Fiscalité

Les agents généraux d’assurances optant pour le régime des salariés doivent pouvoir bénéficier du Madelin

Jacques Barthélémy
Jacques Barthélémy, avocat – conseil en droit social, conteste la décision du Conseil d’Etat de non admission au pourvoi lue le 22 septembre dernier déniant aux agents généraux ayant opté pour le régime fiscal des salariés le droit de bénéficier de la règle de neutralité fiscale sous plafond, résultant de l’article 154 bis du CGI. L’avocat considère que la Haute juridiction a fait une mauvaise lecture des textes et que l’option fiscale ne remet pas en cause la qualification juridique de TNS
Jacques Barthélémy

Les agents généraux d’assurance disposent, par une loi spéciale dérogatoire (article 931 ter du code général des impôts) de la faculté d’opter, en matière d’impôt sur le revenu, pour le régime applicable aux salariés. De ce fait, est posée la question de leur faculté de bénéficier de la règle de neutralité fiscale sous plafond, résultant de l’article 154 bis du code général des impôts, des contributions alimentant des garanties collectives de retraite supplémentaire, de prévoyance  et (ou) d’assurance-chômage par suite d’adhésion à un groupement de travailleurs indépendants ayant un tel objet. On a l’habitude d’appeler les actes consacrant l’affiliation à de tels groupements de contrats Madelin dès lors que ce dispositif est né de la loi du 11 avril 1994 « entreprise et initiative individuelle » défendue par Alain Madelin alors ministre des PME. Pour être tout à fait complet, cette construction avait été suggérée dans l’avis du conseil économique et social des 27 et 28 avril 1993 (dont j’ai été le rapporteur, ce qui fait de moi l’auteur intellectuel de ce dispositif).

Une décision constable du Conseil d’Etat. Le conseil d’État vient de dénier à ces professionnels libéraux le bénéfice de cette faculté dans un arrêt Dame Barbin, adopté dans la séance du 9 septembre 2014 et lecture dans celle du 22. Cette position de la haute juridiction administrative est surprenante. Suivant la position du rapporteur public, Monsieur Vincent Daumas, le conseil d’État a refusé l’admission du pourvoi estimant ainsi qu’aucun des moyens annoncés n’était sérieux. On ne s’attardera pas sur la critique d’insuffisance de motifs de l’administration liée à la non réponse à l’argument invoqué par le contribuable et l’absence de pénalités appliquées aux remboursements au titre des années faisant l’objet du redressement. On est là sur des éléments qui ne touchent pas au fond.

Ce qui par contre nécessite une analyse, c’est la position du juge administratif suprême concernant l’applicabilité de l’article 154 bis, d’autant que non seulement n’a pas été pris en compte l’argument de l’erreur de droit avancé par le justiciable mais encore la critique d’insuffisance de motivation à ce sujet.

Deux arguments sérieux justifiaient la position du demandeur : l’exercice de cette option ne remet pas en cause la qualification de TNS du travailleur. La justification de la règle de neutralité sous plafond par le principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques.

Situation de dépendance économique. La raison de cette affaire se trouve dans le fait que si l’agent général d’assurances est un travailleur indépendant en raison de son indépendance technique conséquence de sa qualification de professionnels libéral, il est, malgré l’absence de subordination juridique, en état de dépendance économique à l’égard d’une compagnie d’assurance à laquelle il est lié par un mandat. Même si, en l’absence de subordination au plan des conditions de travail, cette relation ne peut être qualifiée de contrat de travail, la dépendance économique place l’agent général d’assurances en état de faiblesse au plan contractuel. On en voit au demeurant la manifestation dans son statut qui résulte d’une authentique convention collective inspirée de celle prévue par le code du travail pour les salariés (« Une convention collective de travailleurs indépendants ? » Jacques Barthélémy Droit Social 1997. 40). L’agent général d’assurances est, de ce fait, le prototype du professionnel parasubordonné dont le droit français gagnerait à consacrer l’existence (« Le professionnel parasubordonné » Jacques Barthélémy, SJS novembre 1996).

Article 931 ter : « les agents généraux d’assurance et les sous agents peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par la compagnie d’assurance qu’ils représentent, es qualité, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitement des salaires ».

Une mauvaise lecture du texte... Contrairement à ce qu’estime le rapporteur public, la lettre de ce texte n’exclut pas l’agent général du champ de l’article 154 bis. Il ne fait que consacrer la faculté d’adopter un mode de calcul de l’impôt sur le revenu (« soit déterminé selon les règles prévues en matière de… »). Et la lettre de l’article 154 bis pas davantage qui s’intéresse à la détermination des bénéfices (imposables) des industriels et commerciaux et des professions non commerciales (ce qui est le cas ici). Cette option pour la détermination du montant de l’impôt sur le revenu ne remet pas en cause la qualification juridique de TNS, au cas précis de professionnel libéral relevant de droit du statut de travailleur indépendant.

…et une méconnaissance de son esprit. En outre et surtout, si l’on se positionne sur le terrain non de la lettre de la loi mais sur celui de son esprit (ce qui matérialise une approche bien plus sophistiqué du raisonnement juridique), la thèse de la compatibilité de la situation créée par la mise en œuvre de l’article 931 ter avec la faculté offerte par l’article 154 bis ne fait aucun doute. Cette option n’a d’autre effet que de définir autrement le montant de l’impôt sur le revenu ; elle n’affecte en rien le statut social de l’agent général d’assurances. Celui-ci reste un travailleur indépendant dans ses relations juridiques avec la compagnie dont il est en quelque sorte le ………….. (on n’a au demeurant pas modifié en conséquence le code des assurances) mais aussi au plan du droit de la sécurité sociale (on n’a pas fait davantage sortir ce professionnel du régime de retraite et d’assurance maladie des TNS).

Il n’a sûrement pas échappé au rapporteur public que l’objet de l’article 154 bis est de compléter la protection sociale de base des non-salariés dont relève l’agent général d’assurances malgré l’option. Et il ne pouvait ignorer que, à deux reprises, le conseil d’État a considéré que cette option n’avait pas pour conséquence de qualifier l’intéressé de salarié au plan fiscal.

On ne peut en conséquence qu’être dubitatif devant l’affirmation que l’exercice de l’option née de l’article 931 ter fait obstacle à l’application de l’article 154 bis du code général des impôts et que l’invocation d’une erreur de droit de ce fait ne constitue pas un moyen sérieux permettant l’admission du pourvoi. Au minimum, cet argument justifiait un débat de fond, d’autant que la position prise ici revient indirectement à un renversement de jurisprudence.

Le principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques. Ce que l’on a coutume d’appeler contrats Madelin matérialise l’extension aux TNS du régime de neutralité fiscale sous plafond des contributions alimentant des garanties collectives de retraite et de prévoyance des salariés en vertu de l’article 83 du code général des impôts. Ce dispositif est une déclinaison du principe constitutionnel d’égalité des citoyens devant les charges publiques hérité de la déclaration des droits de l’Homme de 1789. En affirmant que n’existe aucun principe d’égalité de traitement en matière fiscale, le rapporteur a commis une grave erreur, confondant la construction prétorienne (de la Cour de Cassation) d’égalité de traitement avec ce principe qui s’impose aux juridictions supérieures parce que d’essence constitutionnelle. La règle de neutralité fiscale sous plafond est née d’une comparaison entre la situation des salariés de droit privé et le statut des fonctionnaires. Elle n’a pendant longtemps résulté que d’instructions de l’administration (BOCD du 27 avril 1967 puis instruction du 1er juin 1975) ; la mythique règle des 19 % traduisait le montant maximum de contributions déductibles l’idée que celles alimentant des prestations de retraite et de prévoyance ne devaient pas entrer dans l’assiette de l’impôt sur le revenu tant qu’elles n’excèdent pas ce à quoi peut prétendre un fonctionnaire par application de la règle des 2 % du traitement par année d’activité. La légalisation, par la loi du 11 juillet 1985, de cette tolérance administrative a été la conséquence du refus de la Cour de Cassation d’admettre qu’elle pouvait aussi affecter le sort social des contributions ; d’où la loi du 29 décembre 1979 et le décret du 23 juillet 1975 qui ont eu pour effet d’harmoniser la solution aux plans fiscal et social (L292.1, 6ème à 8ème alinéas du code de la sécurité sociale).

On est bien sur le même terrain de l’égalité devant les charges publiques lorsque la loi Madelin étend aux TNS la solution en vigueur pour les salariés, elle-même instaurée par souci d’harmonisation avec les fonctionnaires. Et telle était bien l’intention du législateur, ce dont on peut aisément se rendre compte en lisant l’avis du conseil économique et social de 1993, principale source (pour ce problème, mais pas seulement), de la dite loi.

Les agents généraux dans une situation singulière. La position du conseil d’État conduit à ce que les agents généraux d’assurance ayant opté pour le régime fiscal des salariés sont les seuls travailleurs (de droit privé) ne pouvant pas bénéficier de la neutralité fiscale sous plafond des contributions destinées à alimenter des garanties collectives de retraite supplémentaire et de prévoyance collective, puisque cette option n’est prévue que pour cette profession ! On pourrait, au demeurant, en s’appuyant sur l’économie de ce texte, en étendre le bénéfice à tous les TNS se trouvant en état de dépendance économique, caractérisant de ce fait un état de parasubordination (par exemple les sous-traitants dont le chiffre d’affaires résulte d’un donneur d’ordre représentent plus de 50 % de son activité totale, les franchisés ou les professionnels libéraux collaborateurs d’un confrère). Et bien sûr, n’étant pas salariés, ils ne pouvaient bénéficier de la règle prévue à l’article 83 du code général des impôts.

Ce serait un moyen d’amorcer l’indispensable création d’un droit de l’activité professionnelle (Jacques Barthélémy « Du droit du travail au droit de l’activité professionnelle » Les cahiers du DRH – éditions Lamy – juin 2008 n° 146 ; Paul Henri Antonmattei et Jean Christophe Sciberras «Le travailleur économiquement dépendant : quelle protection ? » - rapport de novembre 2008 pour le ministre du travail) dépassant le droit du travail grâce à la prise en considération de la dépendance économique comme facteur de déséquilibre contractuel nécessitant une protection.

Le contrat Madelin n’est pas un contrat individuel. Ainsi, en positionnant le débat sur le terrain aussi bien du principe constitutionnel d’égalité devant les charges que du dépassement de l’appartenance à une catégorie par la déclinaison de la fonction protectrice génétique du droit social (du travail et de la sécurité sociale), le bénéfice des contrats Madelin ne peut être contesté aux agents généraux d’assurances ayant opté pour le régime fiscal des salariés. Une remarque s’impose toutefois : les intermédiaires et les compagnies d’assurances présentent les contrats Madelin comme un produit d’assurance individuelle. Ce n’est pas le cas, la compatibilité indispensable avec le dispositif né de l’article 83 du code général des impôts exigeant qu’il s’agisse de garanties collectives ; c’est au demeurant ce qui justifie l’existence de groupements créant les garanties et auxquels les TNS doivent adhérer ; il est important de le souligner car, du fait de leur approche, intermédiaires et compagnies ont tendance à considérer ces groupements, donc leurs statuts, comme du simple formalisme !

Par contre, le souci d’égalité induit de l’économie de l’article 154 bis exige que soient supprimées toutes les différences avec ce qui ressort de l’article 83 et notamment :

-     la sortie en capital pour la garantie décès,

-     la neutralité sociale sous plafond (que le projet de loi prévoyait mais qui n’a pu être concrétisé en raison de l’opposition des organisations représentatives d’employeurs).

Ainsi que, du fait des évolutions récentes liées à la dernière réforme des retraites, une sortie en capital pour la garantie retraite mais pour une faible partie (sans quoi serait remise en cause la différence entre épargne et retraite qui, eu égard à sa fonction sociale, exige sortie exclusivement en rente et interdiction de rachat de l’épargne accumulée avant l’échéance). Sans doute convient-il aussi d’adopter, s’agissant de la garantie invalidité, une définition inspirée du régiment en vigueur pour les salariés par le code de la sécurité sociale, d’autant que la notion d’invalidité de 2e catégorie ne correspond pas à la pratique des compagnies. Dans la foulée, il faudra compléter l’article 154 bis par la mention, après «… non commerciales », « y compris lorsqu’a été faite l’option prévue à l’article 931 ter … », bien que fondamentalement cela ne s’impose pas.

(1) Jacques Barthélémy. Avocat – Conseil en droit social. Ancien professeur associé à la faculté de droit de Montpellier. Fondateur en 1965 du Cabinet éponyme