Cotisations sociales des TNS

L’assujettissement des bénéfices distribués, fruit du travail du dirigeant, est logique

Jacques Barthélémy, avocat conseil en droit social, revient sur la question de l’assujettissement des dividendes aux charges sociales. Au regard des controverses suscitées, il justifie les raisons de l’intervention du législateur, et la règle des 10 %, rendues nécessaires après la définition du revenu professionnel livrée par la jurisprudence de la Cour de cassation en 2008

Sans contester le contenu de l’article publié dans le numéro 627 de L’Agefi Actifs du 15 mai ; celui soulève néanmoins un certain nombre de problèmes. L’analyse littérale de textes – quels qu’ils soient – pêche souvent par des interprétations ne prenant pas en compte les principes juridiques irriguant la règle. 

La Cour de cassation a livré une définition du revenu professionnel. Au cas précis, l’article L.131–6 du Code de la sécurité sociale prévoit que les cotisations sociales des travailleurs non-salariés (TNS) sont assises sur le revenu d’activité non salariée. Cela ne peut conduire qu’à distinguer, dans les personnes morales dont les mandataires sociaux ne relèvent pas du régime général, les revenus liés au capital investi et ceux tirés de l’activité professionnelle. C’est cette voie qu’a adoptée la jurisprudence. D’abord le conseil d’État a annulé le nouveau règlement de la caisse des médecins qui prétendait faire entrer les dividendes distribués dans l’assiette des cotisations. La haute juridiction administrative ne pouvait que sanctionner cet acte au motif que le conseil d’administration de la caisse intervenait dans le domaine du réglementaire qui n’est pas le sien (Conseil d’État du 14 novembre 2007, Jacques Barthélémy, « dividendes versés aux associés de sociétés d’exercice libéral et assiette des cotisations sociales » : Droit social 2008, page 190). Ensuite la deuxième chambre civile de la Cour de Cassation requalifiait en revenus d’activité la part des bénéfices distribués qui sont le fruit du travail du dirigeant non-salarié (cas. deuxième civile, 15 mai 2008, Jacques Barthélémy « bénéfices des sociétés d’exercice libéral et assiette des cotisations sociales » : Droits social 2008, page 862). Ce serait commettre une erreur qu’imaginer que la haute juridiction civile s’est déterminée (seulement) par le comportement critiquable du chirurgien-dentiste concerné ; c’est à une définition du revenu professionnel que s’est livrée la haute juridiction civile.

Justification de l’intervention du législateur... Le ministre en charge de la sécurité sociale s’est inspiré de ces deux très importants arrêts pour susciter une intervention législative. Il a estimé nécessaire l’instauration d’une règle mathématique. L’expression « les bénéfices de la société distribués qui constituent le produit de son activité professionnelle » est très claire en droit ; ce n’est notamment pas un hasard si la Cour suprême utilise l’expression « bénéfices distribués » et non dividendes. Pour autant, l’évaluation quantitative de la part des bénéfices devant entrer dans l’assiette des cotisations sociales peut être difficile. C’est ce qui a justifié l’initiative ministérielle.

…et de la règle des 10 %. Partant de l’idée que le rendement du capital investi ne dépasse habituellement pas 10 %, le projet de loi visait à faire entrer systématiquement dans l’assiette des cotisations sociales ceux qui excèdent ce seuil. La règle légale était donc inspirée de l’idée d’abus de droit (qui n’était au demeurant pas absente dans le comportement du chirurgien-dentiste à l’origine de cette jurisprudence). Il n’est pas inutile de préciser que cette technique, familière depuis longtemps en droit fiscal, ne prospères en droit de la sécurité sociale que depuis peu, suite à une proposition du rapport de la commission Fouquet sur les prélèvements obligatoires. Le risque de voir requalifier une partie de la part des bénéfices distribués inférieurs à 10 % du capital investi ne doit donc pas être écarté, l’objet de la règle légale n’écartant bien évidemment pas les exigences de l’abus de droit. Il peut être matérialisé par le fait que le dirigeant ne se rémunère pas - ou se rémunère insuffisamment - pour son activité professionnelle exercée dans l’intérêt de la société dans le seul but d’échapper aux cotisations sociales.

L’extension à toutes les formes juridiques d’exploitation est normale. Le projet de loi visait logiquement tous les dirigeants de sociétés relevant du régime des TNS. Les débats parlementaires – et spécialement de l’action du sénateur Marini – ont eu pour effet que la loi LFSS 2009 n’a concerné que les sociétés d’exercice libéral. Au vu du principe dégagé par l’article L.131–6, cette restriction de champ n’avait aucun sens. Voilà pourquoi le ministre en charge de la sécurité sociale – qui n’avait pas perdu de vue le principe, donc l’objectif – profitait de la loi permettant de séparer le patrimoine professionnel et le patrimoine domestique pour étendre le champ à ce que l’on a appelé EIRL (indûment parce que, par définition, il n’y a pas de société). La LFSS pour 2013 l’étendait ensuite à toutes les formes juridiques d’exploitation mais seulement pour ce qui concerne ce que l’on avait coutume d’appeler les « non non » (non-salariés non agricoles) ; enfin, la récente LFSS 2014 en a élargi le champ aux exploitations agricoles, ce qui est tout à fait logique.

Le droit fiscal et le droit social ont des finalités différentes. Il n’y a aucun principe fondamental du droit qui impose que les qualifications juridiques soient identiques en droit fiscal et en droit de la sécurité sociale. Même si la cohérence devrait être la règle (un certain effort reste à faire en la matière), la finalité différente de ces deux disciplines peut justifier des solutions contrastées dans tel domaine. Il ne faut pas oublier, en particulier, que les régimes de sécurité sociale sont notamment d’assurance et que faire entrer des revenus, au motif qu’ils sont professionnels, dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale ouvre droit à des prestations. Cette remarque est d’autant plus importante qu’en minimisant artificiellement l’assiette des cotisations, on réduit le niveau des prestations.

L’autorité de la loi, du règlement ne s’étend pas aux circulaires de l’ACOSS, encore moins à celle des organismes de sécurité sociale. Cette remarque est importante dans la mesure où l’analyse de telle situation s’appuie souvent, lorsqu’elle émane de personnes dont l’activité est la gestion de contraintes administratives, sur les positions de ces organismes. La confusion est d’autant plus regrettable que l’appréhension de la portée des circulaires se fait selon une démarche intellectuelle identique à celle déployée à l’égard des circulaires émanant du ministère des finances.

La portée limitée des circulaires. Depuis la loi Fillon du 21 août 2003 de réforme des retraites, les circulaires du ministre de la sécurité sociale sont, à condition d’avoir été publiées, opposables aux organismes de sécurité sociale. Ceux-ci ne peuvent donc développer des arguments et des solutions contraires, y compris lorsqu’elles ont pour effet une interprétation restrictive des textes. À titre d’exemple, le bénéfice de la neutralité sociale sous plafond des contributions alimentant des prestations en cas d’inaptitude est acquis du fait de la circulaire du 31 janvier 2009 alors même que la doctrine du ministère est que cette neutralité ne vaut que pour les contributions alimentant des prestations qui complètent les prestations de sécurité sociale. Par contre, les assujettis peuvent en contester le bien-fondé. Cela signifie que, devant le juge, les organismes de sécurité sociale ne peuvent se prévaloir de positions contraires à celle de ces circulaires, contrairement aux entreprises et aux assujettis.

Les circulaires émanant de l’ACOSS n’ont pas de portée réglementaire. La Cour de Cassation a toujours écarté les arguments tirés de ces circulaires. Cela ne signifie pas qu’elles n’ont aucune utilité ; ainsi la pratique des circulaires sous forme de questions-réponses présente l’intérêt majeur de donner des explications claires sur des textes précis.

Ainsi les prises de position de l’ACOSS et du RSI concernant l’assiette des bénéfices distribués concernés par la règle des 10 % peuvent parfaitement être contestées devant le TASS, si une action amiable auprès de l’organisme recevant les cotisations n’a pu aboutir.

La règle des 10 % n’exclut pas une requalification au cas par cas. Le plaidoyer pour un mécanisme plus juste ne peut que reposer sur le principe dégagé dans le 1/ ci-dessus, à savoir : doit entrer dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale la part des bénéfices distribués qui est le fruit du travail du dirigeant par opposition à celui du capital investi. Et il faut être conscient que, malgré la loi – qui a introduit la règle des 10 % – une requalification au cas par cas est possible pour une part plus importante. La pratique consistant à ne pas se rémunérer du tout ou à un niveau ne correspondant pas à sa qualification et à sa compétence avec comme seul motif de se créer des revenus qualifiables de dividendes pour échapper aux cotisations sociales matérialise un abus de droit (Jacques Barthélémy, « les régimes de travailleurs indépendants » : Droit social 2009, page 343), d’autant plus condamnable que si le montant des pensions acquises est très modeste, l’intéressé bénéficiera des avantages de la solidarité !

(1) Ancien professeur associé à l’université de Montpellier