Manquement délibéré : pas si simple à prouver

Jonathan Blondelet
Pour appliquer la pénalité de 40 %, l’administration doit démontrer la mauvaise foi du contribuable

Dans l’arsenal dont dispose l’administration fiscale pour réprimer le contribuable indélicat, la majoration de 40 % pour manquement délibéré constitue l’une des sanctions les plus sévères. Elle est prévue par l’article 1729 du Code général des impôts pour les inexactitudes ou omissions relevées dans une déclaration ou un acte déterminant pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. En bref, il s’agit d’une pénalité pour méconnaissance des obligations déclaratives. Si l’imposé ne se montre pas pénitent et qu’une bataille judiciaire s’engage, c’est au fisc de démontrer le caractère délibéré du manquement (1). Concrètement, il doit prouver la mauvaise foi du contribuable. Une décision du 27 juin 2012 (2) pose deux principes cumulatifs : un élément matériel qui réside dans l’insuffisance, l’inexactitude ou le caractère incomplet de la déclaration (ou de la non-déclaration), et un élément subjectif reposant sur l’intention d’éluder l’impôt.

 

Les éléments postérieurs à la déclaration bannis

Pour établir ce caractère intentionnel, l’administration doit se placer au moment de la déclaration ou du dépôt de l’acte comportant les éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt. « Elle ne doit pas prendre en compte le comportement ultérieur du contribuable, pour respecter la lettre de l’article et parce qu’il existe d’autres sanctions spécifiques, notamment pour les comportements d’opposition lors du contrôle », éclaire Didier Le Prado, avocat au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation. Deux récents arrêts du Conseil d’Etat portent sur cette exigence. Le premier (3) censure la méconnaissance de cette règle par l’administration. Elle avait imputé à un contribuable la majoration de 40 % en se basant uniquement sur des comportements observés a posteriori, tirés de son comportement lors du contrôle. Le Conseil d’Etat rappelle l’application stricte du principe, alors même que le contribuable était incapable de fournir une explication probante sur l’origine des sommes lors du contrôle. Les faits survenus après la déclaration peuvent seulement être regardés comme surabondants, mais ne constituent en aucun cas le fondement de la majoration. Ce que tolère d’ailleurs la haute juridiction dans un second arrêt (4) en ne censurant pas la cour d’appel administrative pour les avoir retenus, tant que l’intention de frauder est constatée au moment de la déclaration. Ici, un agent d’assurance avait omis de reporter une plus-value professionnelle de sa déclaration catégorielle de 400.000 euros sur sa déclaration d’impôt sur le revenu.

 

L’appréciation du caractère délibéré

L’omission comporte un caractère délibéré : l’intéressé avait été informé de son obligation par les mentions inscrites sur sa déclaration catégorielle, ses revenus de l’année en cause était trois fois supérieurs à ceux de l’année précédente. Il n’a au surplus déposé aucune déclaration rectificative, même après notification de son avis d’imposition. Dernier élément à charge, il est considéré par les juges comme un professionnel avisé, renforçant à leurs yeux le caractère intentionnel du non-report. Ajouté à cela l’importance de la somme concernée, il ne peut s’agir d’une simple erreur. Si, pour ce cas précis, il est difficile de dire que le diable est dans les détails, la prudence – et la patience – en cette période déclarative s’impose.

 

(1) Article L. 195 A du livre des procédures fiscales

(2) CE n° 342991, Min c/ Desorez

(3) CE n° 432960, 11/02/2021

(4) CE n° 434803, 08/03/2021