Défiscalisation immobilière

Les pièges du dispositif Duflot en questions

Le champ d’application et les modalités de calcul et d’imputation du dispositif Duflot sont complexes.
Cet article présente quelques points clés parmi les plus importants dont doivent tenir compte les praticiens.

Le dispositif Duflot a vu le jour dans le cadre de la loi de Finances pour 2013. Il prenait la suite du régime Scellier. Comme pour les dispositifs précédents, les textes législatifs ne donnaient que les grandes lignes du régime. Il a fallu attendre quelques mois pour obtenir les textes d’application et aussi les commentaires de Bercy au travers de la publication des Bofip (lire l'encadré). L’analyse de ces différentes sources révèle une grande complexité. L’investisseur qui n’aura pas su mesurer l’importance des contraintes fixées par les textes risquera bien des déboires à l’heure du contrôle fiscal. La gestion du dispositif Duflot devrait se limiter à un banal calcul de réduction d’impôt. La pratique s’avère, à la vérité, bien plus complexe et bien plus dangereuse ! 

Articulation avec le mécanisme du plafonnement général des niches fiscales.

Depuis 2009, le législateur a mis en place un mécanisme général de plafonnement des niches fiscales (modifié quatre fois par le législateur entre 2009 et 2013, voir le graphique).

A compter de 2013, le plafond annuel a été fixé à 10.000 euros. Lorsque le contribuable bénéficie pour une année de réductions ou crédits d’impôts issus d’investissements réalisés au titre de plusieurs années, il convient de calculer le montant des avantages fiscaux selon la méthode précisée par l’administration. 

Exemple.

Un couple (avec deux enfants à charge) déclare en 2013 un revenu imposable de 150.000 euros, le montant de l’impôt du devrait être de 31.571 euros (en application du barème et du plafonnement des effets du quotient familial issus du projet de loi de Finances pour 2014).

Au vu de cette imposition sur les revenus 2013, le couple a accumulé la défiscalisation suivante :

- Dépenses pour un employé à domicile 2013 = 7.000 euros x 50 % = 3.500 euros

- Dépense de frais de garde des deux enfants de moins de 7 ans = 4.600 euros x 50 % = 2.300 euros

- Acquisition de SCPI Duflot (investissement réalisé en 2013)= 210.000 euros x 18 % / 9 = 4.200 euros

- Investissement Outre-mer Logement intermédiaire (investissement réalisé en 2011) = 300.000 euros / 5 x 40 % = 24.000 euros

Le cumul des réductions et crédits d’impôts s’élève donc à 34.000 euros. Les époux s’attendent à bénéficier du remboursement de l’excédent de crédit d’impôt de 2.429 euros (31.571 euros - 34.000 euros).

Dans le cadre du plafonnement des niches fiscales, l’administration va liquider les réductions d’impôts et crédits d’impôts issus d’années différentes de la manière suivante :

1. Liquidation du plafond 2013 de 10.000 euros : cumul des avantages issus de dépenses réalisés en 2013 = 3.500 euros + 2.300 euros + 4.100 euros = 10.000 euros. Pas de remise en cause à ce niveau.

2. Liquidation du plafond 2011 de 18.000 euros + 6 % = 27.000 euros : l’investissement Outre-mer entre dans ce plafond. A première vue, les 24.000 euros sont inférieurs au plafond de 27.000 euros. Toutefois, l’administration fiscale nous précise dans le Bofip que ce plafond de 27.000 euros doit être diminué de ce qui a déjà été consommé par les dépenses plus récentes, ici les 10.000 euros issus de 2013. Le reliquat disponible pour l’outre mer de 2011 n’est donc que de 17.000 euros pour une réduction d’impôt de 24.000 euros.

7.000 euros de réduction d’impôt sont perdus. L’impôt dû sera donc finalement de 4.571 euros (au lieu d’un remboursement escompté de 2.429 euros). 

A retenir.

Quelle est la raison de cette mésaventure ? Tout simplement une recherche d’optimisation fiscale réalisée en 2013 trop importante, bien que se situant dans la limite des 10.000 euros. La défiscalisation 2013 n’aurait en fait pas dû excéder 3.000 euros.

En l’espèce, le conseil d’investissement en 2013 sur des SCPI Duflot est critiquable.

Afin d’éviter les déconvenues lors de la réception de l’avis d’imposition, les conseils doivent impérativement faire l’inventaire des réductions et crédits d’impôt dont dispose déjà leur client avant de leur conseiller un nouvel investissement défiscalisant. 

Quid de la réduction non utilisée ?

Pour les investissements réalisés dans le cadre des régimes Scellier et LMNP Bouvard, il est prévu un mécanisme de report de la réduction d’impôt non utilisée. Qu’en est-il pour la réduction Duflot ?

Lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde ne peut pas être imputé sur l'impôt sur le revenu au titre des années suivantes. La fraction de réduction d’impôt non imputée ne peut donner lieu à remboursement. (BOI-IR-RICI-360-30-10 § 290).

On l’aura donc compris, la réponse est claire ! 

A retenir.

Il est indispensable de sensibiliser le futur investisseur sur les éléments qui peuvent conduire à une baisse de son niveau d’imposition et par conséquent à la perte du bénéfice d’une partie de la réduction d’impôt :

- investisseur proche de la retraite avec une baisse importante de ses revenus dans les neuf prochaines années ;

- investisseur à revenus variables (BNC, BIC, BA) ;

- investisseur sans enfant(s) mais pouvant en avoir et conduisant à une augmentation du nombre de parts et donc à une baisse de l’impôt.

Peut-on bénéficier à la fois du régime microfoncier et du dispositif Duflot ?

Le régime microfoncier s’applique de plein droit lorsque le revenu brut foncier total du contribuable n’excède pas 15.000 euros au titre de l’année d’imposition.

La circonstance que le contribuable bénéficie de la réduction d’impôt Duflot ne fait pas obstacle à l’application de ce régime. 

A retenir.

En cas de financement de l’investissement par un prêt amortissable, il conviendra de vérifier chaque année que le volume des charges déductibles (taxe foncière, assurance, charges de copropriété, intérêts d’emprunt…) représente plus de 30 % des recettes brutes. Il conviendra de revenir au régime microfoncier (régime de droit commun) pour les propriétaires fonciers dont les recettes brutes n’excèdent pas 15.000 euros. On rappellera que les personnes soumises de plein droit au régime microfoncier peuvent opter pour une période de trois années pour le régime réel d’imposition. Au-delà de ces trois ans, l’option est annuelle.

Peut-on cumuler investissement direct et SCPI ?

Lorsqu’au titre d’une même année d’imposition, un contribuable acquiert un logement et souscrit des parts de SCPI ouvrant droit à la réduction d’impôt, le montant des dépenses retenu pour la détermination de l’avantage fiscal ne peut excéder globalement 300 000 euros. (BOI-IR-RICI-360-30-10 § 200 faisant lui-même référence au BOI-IR-RICI-230-30-10 § 510).

Avant toute souscription de SCPI ou d’acquisition de logement, il apparaît opportun de faire signer par le client un document dans lequel il déclare ne pas avoir réalisé d’autres investissements du même type depuis le début de l’année. 

Respect d'un quota de logement : quid de l'investisseur n'ayant pas manifesté sa volonté dans l'acte d'acquisition ?

Au sein d'un même immeuble neuf, un pourcentage de logements, qui ne peut être inférieur à 20 %, doit être acquis sans pouvoir ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt.

La limitation du nombre de logements éligibles au sein d’un même immeuble concerne les immeubles neufs comportant au moins cinq logements. Les immeubles neufs s’entendent des immeubles comportant des logements neufs ou des logements acquis en l’état futur d’achèvement.

En outre, le quota ne s'applique pas aux immeubles dont l'ensemble des logements est acquis par une société civile de placement immobilier (SCPI).

Pour garantir le respect de la limitation du nombre de logements éligibles au sein d’un même immeuble neuf, l’acte authentique d’acquisition des logements situés dans les immeubles concernés doit comporter une mention spécifique certifiant au contribuable que l’investissement réalisé peut ouvrir droit au bénéfice de l’avantage fiscal. L’éligibilité du logement à la réduction d’impôt est, par conséquent, conditionnée par cette mention spécifique. Le respect de la limitation du nombre de logements éligibles au sein d’un même immeuble neuf comportant au moins cinq logements s'apprécie à la date de la signature de l'acte authentique d’achat du dernier logement acquis au sein des immeubles concernés.

En cas de non-respect de la limitation du nombre de logements éligibles au sein d’un même immeuble neuf, la personne qui commercialise les logements est passible d'une amende maximale de 18.000 euros par logement ayant fait, à tort, l’objet de la mention spécifique certifiant au contribuable de la possibilité de bénéficier de l’avantage fiscal. 

A retenir.

Il ne faudra donc surtout pas omettre la mention dans l’acte d’acquisition, notamment en présence d’une Vefa. Il est à noter que le Bofip prévoit que le respect du quota de logements ne sera exigé que pour les investissements dont le permis de construire a été déposé à compter de la publication du décret d’application. Or, ce décret n’a toujours pas été publié (BOI-IR-RICI-360-30-20 §120). 

Qu'en est-il du délai d'achèvement des immeubles ?

Si l’application du dispositif Duflot est cantonnée dans le temps, la loi a aussi prévu des limites temporelles pour l’achèvement des immeubles éligibles au dispositif. On prendra deux situations : celle de l’acquisition en Vefa et celle pour laquelle l’investisseur fait construire l’immeuble.

En cas d’acquisition d’un bien en l’état futur d’achèvement, l’achèvement dudit logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la déclaration d’ouverture de chantier.

La circonstance qu’une déclaration d’ouverture de chantier soit déposée pour une tranche de travaux et non pour la totalité (déclaration d’ouverture de chantier partielle) ne fait pas échec à l’application de cette disposition. Cela étant, il est précisé que, dans cette situation, le délai d’achèvement des logements doit être apprécié par tranche de travaux. 

Exemple.

Un opérateur envisage la construction d’un ensemble immobilier comprenant les bâtiments A et B. Une déclaration d’ouverture de chantier est déposée en janvier 2013 pour la construction des logements composant le bâtiment A. Une déclaration d’ouverture de chantier est déposée en avril 2014 pour la construction des logements composant le bâtiment B.

Dans cette situation, les logements qui composent le bâtiment A doivent être achevés dans les trente mois qui suivent la déclaration d’ouverture de chantier déposée en janvier 2013, soit en juillet 2015. Les logements composant le bâtiment B doivent quant à eux être achevés dans les trente mois qui suivent la déclaration d’ouverture de chantier déposée en avril 2014, soit en octobre 2016.

Lorsque le contribuable fait construire l’immeuble, l’achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de l’obtention du permis de construire.

L’administration a apporté des précisions sur la notion d’achèvement : la date d’achèvement du logement d’habitation s’entend de celle à laquelle l’état d’avancement des travaux de construction est tel qu’il permet une utilisation du local conforme à l’usage prévu, c’est-à-dire, s’agissant d’une construction affectée à l’habitation, lorsqu’elle est habitable.

Normalement, la preuve de l'achèvement d'une construction devrait résulter du certificat de conformité délivré au constructeur ou du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux. Mais en pratique, les services de l’administration sont amenés à apprécier la date d'achèvement en fonction des éléments d'information en sa possession. A cet égard, le point de savoir à quelle date une construction ou des travaux de reconstruction ou d'addition de construction peuvent être considérés comme terminés est une question de fait dont la solution appelle un examen des circonstances propres à chaque cas particulier. 

Jurisprudence.

A cet égard, le Conseil d'Etat a jugé que :

1. Un immeuble doit être considéré comme achevé à la date où le gros œuvre en est entièrement terminé, encore bien que certaines malfaçons auraient ultérieurement nécessité l'exécution de divers travaux de consolidation ou d'amélioration, d'ailleurs de peu d'importance (CE, arrêt du 2 novembre 1938, RO, p 466 ; dans le même sens, cf. CE, arrêt du 27 octobre 1967, req. n°69421).

2. Seule la date effective d'achèvement de la construction d'un immeuble habitable en dépit de malfaçons détermine le point de départ de l'exonération de deux ans. C'est donc cette date qu'il convient de retenir et non celle de la signature du constat d'achèvement des travaux de la maison (CE, arrêt du 14 janvier 1983, n°32296).

3. Un immeuble doit être considéré comme achevé à la date où le gros œuvre, la maçonnerie et la couverture en sont entièrement terminés (CE, 8 mars 1937 et 15 mars 1937, RO, p. 159 et 173 ; CE, 20 novembre 1961. RO, p. 462).

4. Un immeuble dans lequel il ne reste plus à effectuer que des travaux concernant les installations de chauffage et d'électricité, les ascenseurs, la serrurerie et à terminer la pose des parquets. (CE, arrêt du 22 novembre 1952, RO, p. 121)

5. Un immeuble dans lequel les murs, la couverture, les fermetures extérieures, les parquets et les plâtres sont terminés et où il ne reste à effectuer que des aménagements dont l'absence ne fait pas obstacle à l'occupation des locaux. (CE, arrêt du 17 décembre 1955, RO, p. 451).

6. Un immeuble dans lequel le propriétaire a emménagé et où seuls des travaux de simple finition restent à effectuer (CE, arrêt du 19 septembre 1984, n° 48760).

7. Un immeuble dans lequel le propriétaire s'est installé avec sa famille, même s'il est affecté de malfaçons et n'est pas conforme au permis de construire (CE, arrêt du 28 septembre 1983, n°28317).

En revanche, ne peut être considéré comme achevé :

1. Un immeuble dans lequel il reste à construire l'escalier et à poser les parquets et carrelages (CE, arrêt du 27 février 1950, RO, p. 22).

2. Ni celui dans lequel les plâtres n'ont pas été exécutés et les parquets n'ont pas été posés (CE, arrêt du 12 janvier 1953, RO, p. 200).

3. Ni de même celui qui n'est pas encore alimenté en électricité (CE, arrêt du 7 décembre 1983, n°32283).

Dans les immeubles collectifs, l'état d'avancement des travaux est apprécié distinctement pour chaque appartement et non globalement, à la date d'achèvement des parties communes. 

A retenir.

Peu d’investisseurs se préoccupent de la date de déclaration d’ouverture de chantier.

Et pourtant, en cas d’acquisition en Vefa, il est indispensable de mentionner dans l’acte d’acquisition la date de la déclaration d’ouverture de chantier et conditionner la vente à l’achèvement du bien dans un délai de 30 mois à compter de cette date. Cette condition doit, à nos yeux, être une condition résolutoire à la vente. L’investisseur doit se réserver le droit d’annuler la vente si le bien n’est pas achevé dans le délai imparti. L’acquisition n’aurait aucun sens économique dès lors que l’avantage fiscal ne pourrait être acquis. 

Peut-on continuer à bénéficier de la réduction après un décès, un divorce, la rupture d'un Pacs ou la fin d'un concubinage ?

Décès.

Lorsque le transfert de propriété résulte du décès de l’un des membres soumis à imposition commune, l’avantage n’est pas remis en cause.Toutefois si, consécutivement au décès, le conjoint survivant devient titulaire d’une quote-part indivise, il ne peut demander la reprise à son profit de l’avantage fiscal, cette possibilité n’étant offerte qu’au conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit. Les droits du conjoint survivant s’appréciant à la date du règlement de la succession, aucune remise en cause ne peut donc être effectuée tant que la succession n’est pas définitivement réglée. 

Divorce.

En tout état de cause, la mise en indivision d’un logement ou la cession de ses droits par l’un des indivisaires pendant la période d'éligibilité des dépenses ou pendant la période d’engagement de location ou de conservation des parts entraîne la remise en cause de la réduction d’impôt obtenue. Toutefois, il est admis que le bénéfice de l'avantage fiscal peut être maintenu, pour la fraction de l'avantage fiscal restant à courir, au profit des ex-époux ayant souscrit initialement un engagement de location au cours de leur mariage et qui poursuivent après leur divorce la détention du bien concerné en indivision, dans le cadre d'une convention d'indivision. 

Peut-on reprendre l’engagement de location ?

Lorsque le transfert de la propriété du bien, des titres ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l’un des membres d’un couple soumis à imposition commune, le conjoint survivant, attributaire du bien en pleine propriété ou titulaire de son usufruit, peut demander la reprise du dispositif à son profit.L’engagement de location du conjoint survivant est toutefois limité à la fraction du délai de neuf ans restant à courir à la date de la transmission à titre gratuit. La réduction d’impôt obtenue par le couple soumis à imposition commune n’est pas remise en cause, que le conjoint survivant opte ou non pour la reprise de l’engagement.

La reprise du dispositif doit être formulée dans une note établie conformément à un modèle fixé par l’administration (voir BOI-Lettre-000012) qui doit être jointe à la déclaration des revenus souscrite par le conjoint survivant au titre de l’année du décès de son conjoint pour la période postérieure à cet événement. Cette note comporte l’engagement de louer le logement non meublé à des personnes qui en font leur habitation principale pour la fraction de la période couverte par l’engagement de location initial ou, le cas échéant, prorogé restant à courir à la date du décès.

Le mariage, le divorce, la conclusion ou la rupture d’un pacte civil de solidarité (Pacs), ou encore la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d’un nouveau contribuable. Il en est de même de la sortie du foyer fiscal d’une personne jusque-là, à charge au sens des articles 196 à 196 B du CGI et propriétaire du logement ayant ouvert droit à la réduction d’impôt.

Lorsqu’un tel événement intervient au cours de la période initiale d'engagement de location ou de l’une des périodes de prorogation de cet engagement, il est admis que le nouveau contribuable (et notamment l’ex-époux attributaire du bien ayant ouvert droit à la réduction d’impôt, en cas de divorce, ou la personne, précédemment à charge, propriétaire du logement) puisse, toutes conditions étant par ailleurs remplies, demander la reprise à son profit du dispositif, dans les mêmes conditions que le conjoint survivant. Toutefois, s’il ne demande pas cette reprise, la réduction d’impôt fait l’objet d’une remise en cause. 

A retenir.

Les situations de décès, divorce, rupture de Pacs doivent être traités avec la plus grande vigilance car le maintien de l’avantage fiscal restant à courir est soumis plus particulièrement à une demande de reprise par le conjoint survivant, ex-époux, ex-partenaire attributaire du bien.

Attention, le partage d’un bien soumis au dispositif Duflot après la rupture d’un concubinage remet en cause l’avantage fiscal passé du concubin ayant abandonné son droit de propriété. Le concubin attributaire conserve son avantage fiscal sur sa quote-part indivise mais ne peut pas bénéficier de l’avantage restant à courir sur la quote-part reçu dans le cadre du partage. 

Quid en cas de changement d'affectation du logement par le locataire ?

Le changement d’affectation du logement pendant la période d’engagement de location conduit en principe à une remise en cause de tout l’avantage fiscal. Une exception est prévue lorsque le changement d’affectation du logement est imputable au locataire.

Il est admis ne pas remettre en cause l’avantage fiscal lorsque le propriétaire établit :

- qu’il a accompli les diligences concrètes pour que ce local soit réaffecté à usage de résidence principale d’un locataire (engagement d’une procédure judiciaire pour l’obtention de la résiliation du bail, insertions d’annonces, recours à une agence immobilière) ;

- et que le logement n’est pas donné en location à l’un de ses ascendants ou descendants ou, lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, à l’un des associés ou à un membre du foyer fiscal de ces derniers, ou encore à un ascendant ou à un descendant d'un associé.

Dans cette situation, il est précisé que le propriétaire ne peut bénéficier de l’avantage fiscal tant que la condition relative à l’affectation des locaux n’est pas remplie. En revanche, il est admis qu’il puisse bénéficier de la réduction d’impôt à partir de la date à laquelle les conditions d’application du dispositif, et notamment celle tenant à l’affectation à l’habitation principale du locataire, sont à nouveau remplies. L’application de cette mesure de tempérament n’a pas pour effet de proroger la période au titre de laquelle la réduction d’impôt peut être imputée. Par conséquent, la fraction de la réduction d’impôt qui n’a pu être imputée est définitivement perdue.