Jurisprudence

Une possible extension du champ de l’abus de droit

Les magistrats parisiens sanctionnent comme étant abusive l’application littérale du contenu d’une instruction
Une décision inédite prise à revers de la jurisprudence du Conseil d'Etat qui menace la sécurité des contribuables
Jean-François Desbuquois, avocat associé, directeur du département droit du patrimoine chez Fidal, et Olivier Fouquet, président de section au Conseil d’Etat

Pour la première fois, la cour administrative d’appel de Paris a décidé en assemblée plénière que l’abus de droit pouvait porter non seulement sur la loi, mais aussi sur la doctrine administrative. Une décision de principe sans précédent qui alerte de nombreux juristes. Ces derniers craignent qu’une telle ouverture du champ de l’abus de droit ne fragilise la sécurité juridique des contribuablesqui à l’avenir ne pourraient plus se prévaloir du principe d’opposabilité de la doctrine. Pour autant, cet arrêt résonne comme un appel du pied au Conseil d’Etat qui ne s’est pas prononcé sur la question depuis 1998.

Montage juridique. Un contribuable a acquis le 17 mars 2010, 50.000 titres de la SA Balmain, soit 1,5 % du capital. Il a revendu le 25 mai suivant 4.000 de ces actions, pour leur prix d’acquisition, à la SCI Steniso. A l’issue de cette opération sa participation dans le capital de la SA était inférieure à 1 %. Dès le lendemain, l’intéressé vend à la SA Balmain la totalité des titres de la SAS Marie-Clémence, société dont il était le dirigeant et l’unique associé, pour un montant de cinq millions d’euros. Il réalise à l’issue de cette transaction une plus-value d’un montant de 4.972.560 euros, à laquelle il a appliqué, en tant que dirigeant de PME partant à la retraite, un abattement d’un tiers par année de détention (art. 150-0 D ter du CGI). In fine, le dirigeant a été totalement exonéré d’impôt sur la plus-value. Ensuite, par acte du 8 juillet 2010, la SCI Steniso a acquis 49.300 actions supplémentaires de la société Balmain au prix de 739.500 euros. Le 5 juin 2013, le contribuable achète l’intégralité des parts de cette SCI, c’est-à-dire exactement trois ans et dix jours plus tard. Un fois ce délai de 36 mois respecté, le contribuable se plaçait strictement dans le cadre de la doctrine administrative de janvier 2007 (1) qui tolère, par dérogation aux dispositions légales, qu’en cas de cession des titres à une société, le cédant peut à la date de la cession et pendant les trois années suivantes, détenir au maximum 1 % des parts de la société cessionnaire.

Opération litigieuse. A l’issue d’un contrôle sur pièces, le service a remis en cause l’abattement pour durée de détention et a taxé la plus-value de cession des titres de la société Marie-Clémence en vertu de la procédure de répression des abus de droit (art. L. 64 du livre des procédures fiscales, LPF). Le contribuable a été assujetti à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, assortie des intérêts de retard et d’une pénalité de 80 %. L’administration fiscale lui reproche d’avoir commis un abus de droit en ramenant volontairement sa participation à moins de 1 % du capital de la société cessionnaire au moment de la vente, dans l’unique but de se conformer aux prescriptions prévues par la doctrine de 2007, sans autre motif que d’éluder l’impôt. Dans ces conditions, le contribuable a saisi le tribunal administratif de Paris pour demander la décharge de l’impôt et des pénalités correspondantes.

Décision de première instance. Devant le tribunal administratif de Paris (2), le requérant s’est fondé sur l’avis du Conseil d’Etat (3) « qui en 1998 a jugé que la doctrine administrative ne pouvait pas être le support d’un abus de droit puisque seuls les textes légaux pouvaient être détournés de leur esprit », commente Jean-François Desbuquois, avocat associé, directeur du département droit du patrimoine chez Fidal. Le contribuable soutient qu’aucun abus de droit ne peut lui être reproché dès lors qu’il a appliqué la doctrine administrative de manière littérale, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat et à la garantie de l’article L. 80 A du LPF qui le protège contre tout changement de doctrine. « Dans ces conditions, l’administration fiscale ne peut pas revenir sur ses commentaires et sanctionner un redevable qui se conforme à ses écrits. Et, toute la difficulté est là, puisqu’en l’espèce le contribuable a parfaitement appliqué les consignes de Bercy. Mais pour le fisc le strict respect de sa doctrine ne suffit pas, encore faut-il que son application ne soit pas un détournement de l’esprit de son texte », souligne Jean-François Desbuquois. Dans son jugement du 4 janvier 2017, le tribunal administratif de Paris a suivi les conclusions de Bercy. Débouté, le contribuable a interjeté appel du jugement.

Arrêt d’appel. Dans une solution inédite, rendue en assemblée plénière le 20 décembre 2018 (4), « la cour administrative d’appel de Paris s’oppose à l’avis de 1998 – et à celui rendu en 2015 par le Comité de l’abus de droit fiscal (5) – au motif que la définition de l’abus de droit a été modifiée en 2008. A l’occasion de cette réforme le terme “décisions” a été ajouté à celui de “textes” susceptibles d’être détournés », analyse l’avocat de chez Fidal. Depuis, la procédure d’abus de droit peut être mise en œuvre lorsqu’un contribuable recherche le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. C’est sur cette nouvelle définition que la cour administrative d’appel s’est appuyée pour ouvrir le champ d’application de l’abus de droit à l’instruction du 22 janvier 2007, qui constitue selon elle une décision au sens de l’article L.64 du LPF. Les magistrats ont ensuite jugé que l’abus était établi dès lors que le contribuable ne faisait valoir aucun motif économique pour justifier des opérations successives d’achats et reventes ou de la substance économique de la SCI Steniso. Autant d’éléments qui confirment, selon la cour, que le redevable – en réduisant à moins de 1 % sa participation dans la société cessionnaire – cherchait l’application littérale de l’instruction, en outrepassant la portée que l’administration entendait donner à sa tolérance. Le tout dans le but exclusif d’éluder l’impôt sur la plus-value.

Origine du mot décisions. Olivier Fouquet, président de section au Conseil d’Etat, se désole de cette décision qui remet dangereusement en cause la protection absolue que constitue la garantie contre les changements de doctrine (6). Un jugement que le président Fouquet désapprouve d’autant plus qu’il a conduit la réforme de l’abus de droit en 2008. Or, dans le rapport rédigé par la commission qu’il présidait, jamais le terme « décisions » n’est apparu. C’est au cours des travaux parlementaires préparatoires, dans un imbroglio entre le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2009, qui contenait la définition du nouvel abus de droit social, et le projet de collectif budgétaire pour 2008, qui définissait le nouvel abus de droit fiscal, que le mot « décisions » s’est glissé dans l’article L.64 révisé. Bien qu’un amendement de suppression ait été déposé devant le Sénat, celui-ci a été retiré sur demande du ministre du Budget. « Son service juridique déclarant en substance : d’accord, l’ajout du mot “décisions” n’a pas grand sens aujourd’hui, mais il pourra le cas échéant servir à l’avenir dans un contexte que l’on ne peut prévoir » , rapporte Olivier Fouquet.

Recherche de l’intention. « Désormais, l’article L.64 du LPF impose au contribuable de décrypter à la fois l’intention du législateur et celle du rédacteur du commentaire, c’est-à-dire interpréter l’interprétation de la loi », résume Jean-François Desbuquois. « S’agissant d’un texte législatif, les travaux parlementaires peuvent toujours servir de support d’étude. En présence d’une instruction cette tâche est impossible. Les bulletins sont rédigés au nom de l’administration et leur auteur n’est jamais désigné nominativement. Le contribuable devra alors rebondir de supputations en supputations dans un périlleux exercice d’exégèse. D’ailleurs, dans cette espèce, la cour d’appel n’a pas pu appliquer la règle de l’abus de droit dans sa totalité, puisqu’elle a recherché l’intention du contribuable sans parvenir à percer celle de Bercy », constate l’avocat.

Portée. De l’avis de Jean-François Desbuquois, « cet arrêt sera très probablement déféré au Conseil d’Etat qui devra trancher cette question de principe ». A ce sujet le président Fouquet regrette que la cour administrative d’appel de Paris n’ait pas pris la précaution de solliciter l’avis du Conseil avant de rendre sa décision. « Nous sommes entrés dans une spirale infernale où la sécurité du contribuable ne compte plus », déplore Olivier Fouquet, « force est de constater que la remise en cause de l’opposabilité de la doctrine administrative et l’adoption du “mini abus de droit” accroissent l’insécurité juridique de façon considérable. En parodiant un slogan célèbre de la révolte tchécoslovaque de 1971, un observateur extérieur pourrait écrire sur sa banderole, au moment où s’engage la grande concertation : au secours Cambacérès, reviens, ils sont devenus fous ».


(1) BOI 5 C-1-07, 22 janv. 2007, n°10.
(2)TA Paris, 4 janv. 2017, n°1516621.
(3) CE ass., 8. avr. 1998, n°192539.
(4) CAA Paris, 20 déc. 2018, n°17PA00747.
(5) Affaires du 6 nov. 2015, n° 2015-07 et 2015-09.
(6) « La garantie contre les changements de doctrine remise en cause », Olivier Fouquet, FR 4/19, 17/01/19, Editions Francis Lefebvre.