Une logique de taxation à revoir

Marie-Lorraine Henry, avocat associé, Département Patrimoine, Fidal Paris et Pascal Schiele, avocat à la Cour
Ou quand dons manuels et non-résidents devraient faire meilleur ménage...

Vous êtes non-résident fiscal français et vous réalisez un don manuel de somme d’argent au profit de vos deux enfants avec qui vous résidez à l’étranger ? Pour réaliser ces dons, vous procédez classiquement à un virement bancaire provenant de l’un de vos comptes en banque ouvert dans votre banque étrangère vers les comptes en banque de vos enfants, donataires, situés également dans une banque étrangère.

Par application de l’article 750 ter du Code général des impôts (CGI) (cf. Tab. 1), les dons réalisés ne sont pas taxables en France dans votre situation patrimoniale internationale.

Puis après quelques années d’expatriation, vous décidez de revenir vous installer en France avec votre famille. Vous devenez alors résident fiscal français et réalisez à nouveau des dons manuels au profit des mêmes donataires, devenus également résidents fiscaux français.

 

Quel sort faut-il réserver à la taxation des dons manuels réalisés ?

Vous réalisez ces nouveaux dons manuels par virements au profit de vos enfants (antérieurement dotés à l’étranger) et vous les déclarez en France puisque cette fois, vous êtes résident fiscal français et vos enfants, donataires, le sont également : les droits doivent être payés en France.

Pensant bien faire, vous régularisez vos droits de donation auprès de l’administration fiscale française et vous ne tenez pas compte pour le calcul de ces droits de donation, des dons que vous aviez réalisés à l’époque, partant du principe que ces dons, réalisés à l’étranger par des résidents étrangers n’étaient pas taxables en France et ne le sont toujours pas aujourd’hui.

Rappel technique : pourquoi faudrait-il se soucier des dons antérieurement réalisés pour calculer les droits de la donation actuelle ?

 

Deux mécanismes méritent d’être expliqués à ce stade pour comprendre la problématique :

Le rapport fiscal – article 784 du CGI

« Les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s’il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l’affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l’enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l’objet de donations antérieures, à l’exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu’il y a lieu à application d’un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n’a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l’actif imposable (…) »

A première vue, il semble que notre contribuable est soumis à ce rapport fiscal : il doit indiquer pour permettre le calcul des droits de donations de ces nouveaux dons, les dons antérieurement réalisés, pour pouvoir utiliser abattement et taux non encore utilisés.

En l’espèce, notre contribuable pense, à juste titre selon nous, que ses anciens dons ont été réalisés à l’étranger dans un contexte exclusivement international et n’étaient en conséquence pas à des droits de donation en France dans le respect de l’article 750 ter du CGI. En conséquence, notre contribuable n’en fait pas mention lorsqu’il déclare ses nouveaux dons au profit de ses enfants précédemment dotés, lorsqu’ils résidaient tous à l’étranger partant du principe que l’article 784 du CGI est un texte d’application du rapport fiscal et n’a pas vocation à modifier les règles de l’article 750 ter du CGI.

Mais une autre règle rappelée par l’Administration fiscale vient étrangement contrecarrer ses plans…

 

La révélation des dons manuels – article 757 du CGI

« Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel.

La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale »

L’administration part du principe qu’elle n’a jamais eu connaissance des dons réalisés à l’étranger et que ces derniers ne lui sont pas opposables : le contribuable doit les révéler à l’administration fiscale française lorsqu’il réalise ces nouveaux dons pour permettre de calculer les droits de donation de ces nouveaux dons et taxer par la même occasion les anciens dons réalisés à l’étranger.

 

Pourquoi ce raisonnement de l’administration nous semble condamnable ?

Une lecture rapide de l’article 757 du Code général des impôts  pourrait laisser penser que les dons manuels réalisés entre personnes non-résidentes et portant sur des biens situés à l’étranger non taxables en France à l’époque de leur réalisation, deviennent taxables en France aux droits de donation, lors du retour du donateur sur le territoire, même bien des années plus tard. Le jeu de la révélation de l’existence de ces dons manuels permet à l’administration fiscale française ce miracle partant du principe que ces dons ne lui ont jamais été opposables antérieurement.

 

Révélation du don : ne pas confondre fait générateur fiscal et fait générateur juridique ?

Grâce à cette notion de révélation, l’administration fiscale entre dans sa logique de taxation fondée sur un « fait générateur fiscal décalé », déconnecté du « fait générateur juridique » intervenu potentiellement bien des années plus tôt et non taxable en France, en vertu des règles de territorialité prévues à l’article 750 ter du CGI.

Il apparaît évident que ce texte pourrait être utilement précisé, tant sa lecture rapide semble éloignée de la logique qui habitait le législateur lors de son adoption et ses modifications. Ce dernier n’avait assurément pas la volonté de transformer un don manuel non taxable en une mutation taxable par la magie de sa révélation au fisc français !

L’objectif était tout autre : s’inscrire dans une lutte contre l’évasion fiscale, tendant à préserver légitimement les intérêts du fisc français face à des contribuables qui lui avaient dissimulé leurs dons manuels afin d’éviter d’acquitter les droits de donation.

Le mécanisme de la révélation s’avère donc être l’outil parfait de lutte contre cette forme d’évasion fiscale. Il permet à l’administration de disposer d’un délai de reprise quasi-imprescriptible, afin de « rattraper » ces dons manuels, véritablement taxables au moment de leur fait générateur juridique.

Or, il n’existe aucune évasion fiscale lorsqu’au jour du fait générateur juridique, le don manuel n’était absolument pas taxable en France et le retour en France des dits contribuables ne devrait bien évidemment rien y changer.

 

Preuve de la tradition juridique ?

En réalité, à ce sujet théorique vient se greffer une question beaucoup plus pratique relative à la date certaine des dons manuels, la date du fait générateur juridique. La preuve de la tradition d’un objet corporel peut poser problème : comment justifier de la date de la remise au donataire d’une œuvre d’art par exemple, comment prouver que la tradition est intervenue alors que donateur et donataire étaient non-résidents fiscaux français ?

Dans cette situation, faute de preuve et de traçabilité, l’administration fiscale peut légitimement douter de la date à laquelle la tradition est réellement intervenue. Elle peut alors facilement présumer que le don manuel a été réalisé alors que donateurs et donataires étaient déjà revenus en France, circonstances rendant exigibles les droits de donation.

Le problème nous semble tout autre pour les dons manuels de sommes d’argent opérés par virements bancaires dans un contexte international. Les mouvements de fonds entre donateur et donataire sont parfaitement tracés, traçables et datés tant par les références informatiques des virements que par les relevés bancaires des banques émettrices et réceptrices. Cette preuve devrait pouvoir être utilisée librement et discutée avec l’administration, même si ladite preuve n’est pas une preuve parfaite (1).  Ceci apporterait une sécurité juridique importante pour les donateurs et les donataires, sans pour autant amoindrir les droits de l’administration vis-à-vis des fraudeurs.

 

Vers une meilleure cohérence entre les articles 750 ter, 757 et 784 du CGI…

L’administration (2)  a clairement précisé que l’article 757 du CGI trouvait ses limites dans les règles de territorialité visées à l’article 750 ter du même Code, dont il est donc impossible de s’affranchir.

« Selon le premier alinéa de l’article 757 du CGI, les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire, d’un don manuel sont sujets au droit de donation.

Autrement dit, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles :

sur tout acte, quelle que soit sa nature ou sa validité, soumis à l’enregistrement et qui constate la déclaration du don manuel faite par le donataire (…)

sur toute décision judiciaire (…)

Les reconnaissances par jugements de tribunaux étrangers ou par actes passés à l’étranger de dons manuels portant sur des biens français donnent ouverture à l’impôt en France. Il en est de même de ceux portant sur des biens étrangers, lorsque le donateur est domicilié en France (CGI, art. 750 ter). »

Dans le même esprit, dans une décision du 9 décembre 2016 (3)  portant sur l’article 784 du CGI, le Conseil constitutionnel a énoncé que : « les dispositions contestées ne sauraient, sans porter atteinte aux situations légalement acquises, avoir pour objet ou pour effet de conduire à appliquer des règles d’assiette ou de liquidation autres que celles qui étaient applicables à la date de chaque fait générateur d’imposition ».

Les mêmes remarques peuvent être tenues concernant la dernière position du Conseil constitutionnel du 9 juillet 2021 apportant quelques précisions sur le régime fiscal des dons manuels visés à l’article 757 du CGI (4). N’est-ce pas créer une différence de traitement entre les donataires en soumettant les dons révélés aux mêmes règles d’imposition que les dons déclarés, enregistrés ou reconnus en justice alors qu’ils n’étaient pas taxables en vertu de l’article 750 ter du CGI au moment de leur réalisation ?

Autrement dit, afin d’éviter toute confusion, l’article 757 du CGI pourrait utilement être complété afin de préciser désormais qu’il ne vise que les dons manuels taxables au jour de leur fait générateur juridique, mais qui ont été dissimulés au fisc français, le mécanisme de révélation ne constituant qu’un second fait générateur fiscal, destiné à préserver efficacement les intérêts de la DGFIP.

 

Vers une nouvelle rédaction de l’article 757 du CGI…

Pour conclure, face aux difficultés d’interprétation rencontrées dans le cadre de l’application de l’article 757 du CGI, il ne semble donc pas déraisonnable d’appeler à une légère modification de cet article, afin que son texte même le révèle expressément pour ce qui l’est uniquement, à savoir un dispositif anti-évasion fiscale. L’alinéa suivant pourrait donc être ajouté :

« Article 757 - Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel.

La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale.

Proposition d’ajout : Ces dispositions s’appliquent aux dons manuels taxables dans le respect des dispositions de l’article 750 ter du CGI.

(…) Ces dispositions ne s’appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d’intérêt général mentionnés à l’article 200. »

 

Quels conseils suivre lorsque, résident fiscal étranger, vous réalisez vos dons manuels non taxables en France au moment de leur réalisation ?

En attendant une position fiscale plus respectueuse de l’esprit des textes, que faut-il faire ?

 

Obligation d’enregistrement

Il est a minima conseillé de faire enregistrer au Centre des impôts français des non-résidents une déclaration de dons manuels (imprimé fiscal 2.735 par exemple) ou un pacte adjoint à don manuel (acte sous-seing privé précisant à posteriori les conditions du don manuel réalisé) au moment de la réalisation de ces dons faits à l’étranger quand bien même ces dons ne sont pas taxables en France. Cela vous coûtera 125 euros, tarification de l’enregistrement des actes innomés. Cet enregistrement a pour seul objet de donner date certaine à votre don et de le rendre opposable à l’Administration fiscale française, sans que le système de la révélation vous rende taxable un jour le non-taxable !

 

Opportunité civile : insérer des clauses importantes dans l’acte à enregistrer au Centre des impôts via forme authentique ou pacte adjoint

Au-delà de cette analyse fiscale, dans le cadre d’un conseil global, juridique et fiscal et sur-mesure, les parties peuvent en profiter pour réfléchir aux clauses pouvant être intégrées à l’acte, au regard de la loi applicable à la succession du donateur et aux pactes successoraux que ce dernier peut avoir l’opportunité momentanée de réaliser en fonction de sa résidence habituelle actuelle civile (distincte du fameux domicile fiscal sur lequel se polarisent en général l’attention des conseils). En fonction des options retenues par les parties, et si le droit français est applicable à la transmission réalisée, il peut être évoqué la clause de réversion d’usufruit ou encore les conditions tenant à l’exclusion d’entrée en communauté du bien donné au bénéfice du donataire. D’autres restrictions peuvent aussi être ajoutées comme les interdictions d’aliéner ou de donner en garantie les biens donnés. Le droit de retour conventionnel pourrait aussi être ajouté à l’acte en cas de pré-décès du donataire sans descendants : les biens reviendraient alors dans le patrimoine du donateur. Le recours aux clauses résiduelles ou graduelles peut également faire l’objet d’une réflexion : la clause résiduelle permettant à un bénéficiaire en second de recevoir le bien donné au premier bénéficiaire s’il décède en laissant ce bien dans son patrimoine et la clause graduelle permettant à un second bénéficiaire de recevoir le bien après le premier bénéficiaire, ce dernier ayant reçu le bien avec une obligation de conservation. Tous ces conseils pourront s’avérer extrêmement utiles et il aurait été dommage de ne pas y recourir.

 

Anticipation et organisation de la transmission

Cette réflexion menée autour de ce don manuel sera aussi l’occasion, dans une perspective plus large, d’anticiper en organisant et en structurant la transmission globale de son patrimoine dans un contexte certainement international. La matière est complexe et nécessite l’intervention de conseils aguerris tant en matière de droit des donations et successions qu’en matière de droit international. Le travail en équipe avec des homologues étrangers sera également indispensable et seuls les conseils disposant de réseaux internationaux habitués à ce genre de problématiques pourront apporter ce service patrimonial mondial à leurs clients. Plus que jamais après l’introduction récente dans notre droit des successions d’un droit de prélèvement comparable à la réserve successorale dans les successions internationales, les transmissions comportant un ou plusieurs éléments d’extranéité doivent être accompagnées dans le cadre d’une double expertise, civile et fiscale. L’enregistrement du don manuel réalisé à l’étranger est, en ce sens, une opportunité pour mettre en place un tel accompagnement.

De toute situation, aussi injuste soit-elle, il faut savoir trouver le positif !

 

(1) Voir rapport n° 3503 établi par Monsieur Gilles Carrez au nom de la Commission des finances de l’Assemblée Nationale sur le projet de loi de finances rectificative pour 2011et BOI-BIC-CHAMP 60-50-11/07/2014 n° 730.

(2) Alexandre OLIVIER, Rappel fiscal des donations antérieurement consenties hors du champ de l’impôt français : quand ? pourquoi ? vraiment ? Ingénierie Patrimoniale, décembre 2020, n°27 et s.

(3) BOI-ENT-DMTG-20-10-20-10 (§1, 50 et 60)

(4) QPC n° 2016-603

(5) QPC n°2021-923