Donations

Une doctrine légalisée

Le Conseil constitutionnel s’est penché sur la question du rapport des donations
Il a validé l’interprétation par le fisc de l’article 784 du Code général des impôts
DR, Grégory Dumont, avocat, CMS Bureau Francis Lefebvre

Dans une décision (n°2016-603) du 09 décembre 2016, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) portant sur l’article 784 du Code général des impôts (CGI) dans sa rédaction résultant de la loi de Finances rectificative pour 2012. Celui-ci prévoit notamment que l’imposition des donations ou des successions est calculée sans tenir compte des donations antérieures effectuées depuis plus de quinze ans.

Partant du principe que le délai de rappel fiscal, réduit de dix à six ans, a été porté à dix ans en 2011 puis à quinze ans l’année suivante, les requérants ont soutenu que de telles modifications « ont altéré, avec effet rétroactif, les droits qu’ils avaient acquis sous le régime du texte en vigueur au jour des donations ».

Réserve.

Le Conseil a écarté ces prétentions au motif que le législateur pouvait, sans être tenu d’édicter des mesures transitoires, modifier le délai à compter duquel il n’est plus tenu compte des donations antérieures pour déterminer l’imposition des donations ou successions à venir. En revanche, il a formulé une réserve d’interprétation en considérant que les dispositions contestées ne sauraient, sans porter atteinte aux situations légalement acquises, avoir pour objet ou pour effet de conduire à appliquer des règles d’assiette ou de liquidation autres que celles qui étaient applicables à la date de chaque fait générateur d’imposition.

Si les Sages considèrent qu’il n’existe pas de droit acquis au maintien du délai en matière de rappel fiscal, « ils ont ajouté que la loi ne peut ne peut pas avoir pour effet de modifier les règles de liquidation des donations antérieures », souligne Grégory Dumont, avocat chez CMS Bureau Francis Lefebvre. Sur son blog, l’avocat Marc Bornhauser avance qu’il s’agit « d’une mise en garde que la garantie des droits pourrait faire échec à la mini-rétroactivité consistant à faire rétroagir la mesure à une date antérieure, comme celle de la présentation du projet de loi ou du vote de l’amendement introduisant la mesure ».  

Disponible.

Surtout, le principal apport de la décision tient dans la validation de l’approche de l’administration fiscale. En ce sens, des observateurs ont évoqué la « légalisation » de la doctrine. Pour calculer les droits de mutation (DMTG) sur une donation intervenue par exemple en 2017, les praticiens retiennent les donations de moins de quinze ans. Une telle libéralité consentie en 2012 fait donc l’objet du rappel fiscal. « Deux méthodes étaient concurrentes, relève Grégory Dumont. Celle de ‘l’ajout’ qui, en vertu d’une interprétation littérale de l’article 784 du CGI, consiste à ajouter la valeur des biens donnés en 2012 et en 2017. On calcule alors les droits de donation sur cette base en déduisant ceux acquittés en 2012. Cette solution présente l’inconvénient, en cas de changement de barème, d’appliquer indirectement le nouveau tarif au bien transmis antérieurement ». L’autre, dite du « disponible », tient compte de l’abattement appliqué en 2012 afin de déterminer le reliquat d’abattement pouvant être appliqué en 2017. C’est cette technique qui a la faveur de l’administration et qui est intégrée au Bofip (BOI-ENR-DMTG-10-50-50, n°100).

Pour mémoire, la doctrine établit que « l’abattement dont chaque ayant droit est susceptible de bénéficier lors d’une mutation doit donc être calculé sous déduction de celui dont il a déjà pu bénéficier lors de donations antérieures à lui faites par la même personne depuis moins de quinze ans (n°110) ». Pour l’avocat, « on peut considérer que par cette réserve d’interprétation, le Conseil constitutionnel a validé la méthode du disponible et a écarté celle de l’ajout ». Cette règle implique pour les praticiens de mentionner dans leurs actes l’abattement ainsi que les tranches d’imposition utilisés lors de chaque donation.

Pratique.

Sur le terrain, il n’est pas exclu que l’administration remette en cause les droits de mutation acquittés sur la base de la méthode de l’ajout au regard de cette décision. « Un tel  risque demeure théorique car le barème fiscal a globalement augmenté, explique Grégory Dumont. En revanche, si la méthode de l’ajout a été utilisée et a abouti à des résultats défavorables pour le contribuable, celui-ci peut réclamer le trop-versé. Mais les cas devraient être rares, la méthode validée étant celle déjà préconisée par l’administration dans sa doctrine. »