Droits de mutation

Une constitutionnalité qui continue de faire débat

Le Conseil constitutionnel a validé la méthode de calcul de l’assiette des droits de mutation établie par l’article 757 B du CGI
Certains commentateurs s’étonnent du silence des assureurs devant la méthode employée par l’administration fiscale
DR, François Nocaudie, Courtier en assurance

La décision du Conseil constitutionnel du 3 octobre dernier (1) rappelle avec acuité la vigilance à avoir en présence de versements sur un contrat d’assurance vie après le soixante-dixième anniversaire de l’assuré.

L’article 757 B du CGI au cœur de la discorde. En l’espèce, la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) portait sur le premier paragraphe de l’article 757 B du Code général des impôts. Cette disposition prévoit la taxation aux droits de mutation (DDM) par décès des primes versées au décès de l’assuré à un bénéficiaire déterminé à concurrence de la fraction des primes versées après l’âge de 70 ans qui excède 30.500 €. Des dispositions législatives que l’avocat fiscaliste Marc Bornhauser qualifie sur son blog (blog.bornhauser-avocats.fr) de « particulièrement scélérates ». En effet, précise-t-il, « un particulier bien conseillé évitera leur application alors que le profane se fera immanquablement avoir ». Bernard Monnassier, indiquait quant à lui, dans un article publié au début de l’année dans le journal Challenge, que les héritiers de l’assuré découvrent que « pour l’administration fiscale, les rachats opérés par le défunt ne sont plus considérés comme en partie des prélèvements sur le capital mais comme des gains purs. Un changement de doctrine qui augmente le montant taxé ».

Le cas examiné par le Conseil constitutionnel. Alors en quoi verser des primes après 70 ans sur son contrat d’assurance vie peut être préjudiciable ? Il faut distinguer deux hypothèses. La première, qui est aussi celle qui était examinée par le Conseil constitutionnel, est relative au cas dans lequel les capitaux versés au bénéficiaire sont supérieurs aux primes versées par l’assuré sur le contrat. Dans ce cas, l’administration fiscale prend comme assiette de taxation les primes versées après 70 ans, ainsi que le prévoit l’article 757 B du CGI, mais sans prendre en compte les retraits effectués sur le contrat d’assurance vie. Ainsi, en l’espèce, une femme verse des primes après son soixante-dixième anniversaire pour un montant d’un peu moins de 550.000 euros. De son vivant, elle avait procédé à des retraits partiels pour un montant d’un peu plus de 175.000 euros. Le capital versé aux bénéficiaires s’élevait à un montant d’un peu moins de 600.000 euros. L’administration fiscale met à la charge des bénéficiaires du capital décès des droits de mutation calculés uniquement sur la base des primes versées, c’est-à-dire 550.000 euros, sans retirer de ce montant les rachats effectués par la défunte avant son décès.

Nécessité d’être bien conseillé. « En ne prenant pas en compte les retraits, elle crée une rupture d’égalité entre les contribuables selon qu’ils ont souscrit un ou plusieurs contrats. En effet, les bénéficiaires d’un souscripteur bien conseillé ayant pris la précaution de souscrire plusieurs petits contrats seront mieux traités. C’est l’un des principaux arguments avancés devant le Conseil constitutionnel », indique Philippe Mercier, avocat associé chez Walter & Garance, défenseur du contribuable devant les sages. En pratique, et pour éviter un tel déséquilibre entre les contrats existants, « les conseillers patrimoniaux vont inviter leurs clients à souscrire au minimum deux contrats, l’un servant aux besoins de retraits du client, l’autre à la transmission de son patrimoine, avec l’effet vertueux de la capitalisation, et de la non-imposition des intérêts à terme », prévoit Marie Damourette, ingénieur patrimonial à Neuflize OBC. « En cas d’incertitudes quant aux besoins de revenus futurs, il peut être intéressant de souscrire plusieurs contrats et de les utiliser au fur et à mesure en fonction des besoins. », ajoute Stéphane Absolu, directeur du pôle expertise patrimoniale de Cyrus Conseil.

Un risque d’être taxé deux fois. L’autre principe constitutionnel mis en avant par l’administré repose sur l’idée selon laquelle on ne peut pas « taxer un contribuable sur une somme dont il ne dispose pas dès lors que l’article XIII de la Déclaration des droits de l’Homme prévoit que l’impôt doit être réparti en fonction des facultés contributives du citoyen ». Or, le bénéficiaire du contrat sera taxé aux DDM sur le montant des retraits effectués alors qu’il ne les a, par hypothèse, pas reçus. Sans compter, ajoute Philippe Mercier, « que le contribuable risque d’être taxé deux fois sur le montant de ces retraits si l’argent retiré n’est pas dépensé mais investi. Les héritiers de l’assuré seront, dans une telle hypothèse, taxés deux fois sur ces sommes ». Le Conseil constitutionnel balaie littéralement les arguments. Les sages estiment que l’article 757 B du CGI est un dispositif anti-fraude visant à lutter contre l’emploi abusif du dispositif de l’assurance vie de manière tardive dans le seul but de bénéficier de son régime fiscal de faveur au décès de l’assuré : « Compte tenu du but ainsi poursuivi, estiment les sages, le législateur pouvait prévoir que l’impôt serait dû à raison du seul versement des primes après soixante-dix ans, sans tenir compte des retraits effectués postérieurement à ce versement par l’assuré ». « En d’autres termes, la fin justifie les moyens », commente Philippe Mercier.

Cette réponse n’a cependant pas paru surprenante à Marie-Hélène Poirier, directeur juridique et fiscal du Groupe SwissLife France (lire l’encadré). Selon certains commentateurs, l’explication de cette réponse se situerait dans le fait que les assureurs n’ont pas la capacité technique de réaliser une telle ventilation, en particulier s’agissant des contrats en unité de comptes pour lesquels il serait compliqué d’affecter la quote part des rachats effectués au regard des primes versées, d’autant que les plus ou moins values latentes fluctuent quotidiennement. Par conséquent, il serait compliqué pour l’administration fiscale d’en effectuer le contrôle. François Nocaudie, courtier en assurance ayant porté la QPC en l’espèce pour l’un de ses clients, ne décolère pas (lire l’encadré p.21). Il souhaite d’ailleurs que la Fédération française de l’assurance « arrête de fermer les yeux, mais au contraire incite les assureurs à expliquer à leurs clients comment contourner pratiquement l’interprétation abusive de Bercy de l’article 757 B »

Des intérêts exonérés ? Que se passe-t-il quand le montant des capitaux décès est inférieur aux primes versées sur le contrat ? La question n’était pas posée aux sages, mais l’hypothèse a été évoqué par Philippe Mercier dans sa plaidoirie pour appuyer ses arguments, et le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur cette question. En la matière, une tolérance de l’administration fiscale prévoit que « l’assiette des droits est limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires ». Cette tolérance ne prévoit toutefois pas de soustraire de l’assiette ainsi retenue le montant des intérêts des primes. « Ce plafonnement de l’assiette des droits n’a qu’un objectif : cacher l’effet encore plus réducteur des retraits partiels sur le solde de la fraction « primes versées » du capital décès, la  seule taxable selon la loi », relève François Nocaudie. Pour le Conseil constitutionnel, il « était loisible au législateur de soumettre aux droits de mutation les sommes versées au bénéficiaire, sans distinguer entre la fraction correspondant aux primes initialement versées par l’assuré et celle correspondant aux produits de ces primes ».

Responsabilité du conseiller. Quid de la responsabilité du courtier d’assurance qui n’aurait pas informé son client assuré des conséquences de l’application de l’article 757 B du CGI ? Dans une décision du tribunal de grande instance (TGI) du 2 décembre 2016 (2), il a été jugé que le manquement la banque, agissant en qualité de courtier, a fait perdre une chance à l’assuré décédé en 2013 de trouver une solution plus favorable afin de transmettre à son fils, demandeur, une plus grande part du capital sans fiscalité, relevant l’absence de toute information sur l’article 757 B du CGI dans la proposition d’assurance datant de 2003 et dans tous les échanges entre le courtier et le souscripteur. « Compte tenu de la détermination de l’adhérent à optimiser la transmission de son patrimoine, mais en l’absence d’éléments sur d’autres placements ou produits d’investissement financiers ouvrant droit à des exemptions d’impôts auxquels celui-ci aurait pu recourir s’il avait été informé de l’applicabilité de l’article 757 B du CGI, la perte de chance a été évaluée à 30% du montant des droits de mutations réglés », indique le tribunal. Pour Dounia Harbouche, avocate, « ce préjudice estimé à une perte de chance égale à 30 % des droits de mutations acquittés nous semble faible, compte tenu de l’obligation d’information et de conseil pesant sur le courtier pendant toute la durée d’exécution du contrat d’assurance vie et non pas simplement la souscription, qui aurait pu conduire le courtier à conseiller une modification bénéficiaire en faveur du fils sur le contrat totalement exonéré et en faveur de l’épouse sur le contrat taxable, depuis l’entrée en vigeur de la loi Tepa du 21 août 2007. L’ACPR dans ses recommandations, et la jurisprudence dominante, rappelle d’ailleurs ce principe ainsi ». Dans une autre décision du TGI rendue le 24 septembre 2015 (3), l’assureur et la banque, en tant que courtier d’assurance, ont cette fois-ci tous deux été mis en cause en raison d’un rachat total du contrat d’assurance totalement exonéré dont le produit a été versé sur un contrat taxable en application de l’article 757 du CGI. En l’espèce, le manquement de la compagnie et du courtier ont été retenus par le TGI, rappelant que l’obligation d’information pesait sur l’assureur malgré l’intervention du courtier, lui-même tenu à une obligation d’information et de conseil. « Il est curieux de relever que ce jugement, qui a débouté le bénéficiaire du contrat, n’a pas retenu le préjudice direct et certain considérant que l’objectif du souscripteur était l’utilisation de ses contrats à des fins de complément de retraite  », relève Dounia Harbouche, ajoutant que « depuis que les assureurs ont inséré en annexe une note d’information fiscale, le nombre de contentieux lié à un défaut d’information s’est forcément réduit. Mais il reste présent sur les anciens contrats, et en tout état de cause, le risque pour défaut de conseil demeure ».

(1) N°2017-658
(2) N°15/01089, 4e chambre, 2e section
(3)N°13/05295, 4e chambre, 2e section