Fiscalité

Questions sur le prélèvement à la source

Benoît Berchebru, ingénieur patrimonial, répond à une sélection de questions concernant la réforme du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu
Elaborée dans une optique de simplification, la réforme soulève de nombreuses interrogations quant à sa mise en place effective au 1er janvier 2019
Benoît Berchebru, ingénieur patrimonial Banque privée Caisse d'Epargne Ile-de-France

La réforme du prélèvement à la source (PAS), qui entrera en vigueur au 1er janvier 2019, doit rendre le paiement de l’impôt contemporain en supprimant le décalage d’un an entre la perception des revenus et le paiement afférent.
Le recouvrement sera de ce fait adapté à la situation réelle de l’usager. Etant précisé que cette réforme ne modifie en rien l’assiette, le barème, le taux ou la répartition de l’impôt entre les contribuables.

Est-ce que tous les revenus entrent dans le champ
d’application du PAS ?

La réforme concerne les traitements et salaires, les pensions, les revenus de remplacement (indemnisations chômage, retraites, maternité, maladie et aussi la fraction imposable des indemnités de licenciement notamment), les revenus d’activités des indépendants (BIC, BNC, BA), la rémunération de dirigeants assimilée à des salaires, les revenus fonciers, les rentes viagères (à titre gratuit et onéreux) et les pensions alimentaires. Et plus généralement tout revenu qui est susceptible d’être recueilli de manière habituelle.
En revanche, sont écartés les revenus exceptionnels, tels que les indemnités liées à l'exécution du contrat de travail (indemnités de licenciement, de rupture conventionnelle, de mise à la retraite, de non-concurrence, de cessation de fonction des mandataires sociaux ou de clientèle). S’y ajoutent les prestations de retraite versées en capital et les primes de toute nature non prévues au contrat de travail. Le PAS exclut également certains gains et revenus de capitaux mobiliers (dividendes, intérêts, plus-values immobilières et mobilières) pour lesquels l’impôt est déjà prélevé à la source. Cette exclusion comprend aussi les plus-values des sociétés soumises à l’impôt sur le revenu (IR), les gains de stock-options, d’actions gratuites et de bons de souscription en action. Ces revenus exceptionnels seront toutefois comptabilisés dans le calcul de l’impôt et le taux du prélèvement à la source. Ils seront à déclarer classiquement selon les mêmes modalités déclaratives que l’impôt actuel.

Sous quelle forme
l’impôt sera-t-il prélevé
à la source ?

L’IR sera directement retenu par l’employeur sur les salaires et par les caisses d’assurance maladie, d’assurance chômage ou de retraite s’agissant des pensions et des revenus de remplacement. Pour les revenus professionnels des indépendants et les revenus fonciers, un acompte mensuel sera calculé sur le résultat des années précédentes (N-2 et N-1) et prélevé par l’administration fiscale sur le compte bancaire du contribuable, chaque mois, ou chaque trimestre, le tout étant régularisé annuellement.

Comment est calculé
le taux de prélèvement ?

En août 2018, l’administration fiscale a indiqué sur les avis d’IR le taux de PAS applicable aux revenus courants qui seront perçus à compter du 1er janvier 2019.
Ce taux est calculé sur la base des revenus N-2. Le premier taux applicable au 1er janvier 2019 a donc été déterminé à partir des revenus 2017. Il s’appliquera de janvier à août 2019, date à laquelle le contribuable recevra son nouvel avis d’IR sur les revenus 2018, déclarés en juin 2019. Au 1er septembre, le taux sera mis à jour pour être appliqué jusqu’au 31 août 2020, et ainsi de suite. En l’absence d’informations, l’administration fiscale retient la déclaration de revenus de l’année N-3 (2016) sans pouvoir remonter plus loin, à défaut le taux neutre est appliqué.
L’impôt dû sur les revenus qui n’entrent pas dans le champ de la retenue à la source sera réglé en septembre de l’année N+1, ce qui suppose, le cas échéant, un effort de trésorerie de la part du contribuable.

Existe-t-il des taux
de prélèvement différents ?

Pour tenir compte de la composition familiale du foyer fiscal, de la nature des revenus perçus et d’éventuelles disparités de revenus au sein des foyers, l’administration fiscale a créé cinq types de taux. Le taux personnalisé appliqué par défaut. Ce taux de droit commun est calculé sur les derniers revenus connus et s’applique à l’ensemble des membres du foyer fiscal indépendamment des ressources de chacun. Dans les foyers où il existe des disparités de revenus, chacun des membres du foyer fiscal peut opter pour un taux individualisé déterminé au prorata de ses revenus. Lorsque le contribuable ne souhaite pas que son employeur connaisse son niveau réel d’imposition, il peut opter pour le taux neutre (voir tableau n°1) qui garantit la confidentialité du taux réel d’imposition du salarié. Attention, puisqu’en cas d’option pour le taux neutre, le contribuable devra verser chaque mois à l’administration fiscale la différence d’impôt entre ce taux et le taux personnalisé. Dans ce cas, le contribuable doit réaliser des calculs à chaque fin de mois et procéder au virement des sommes correspondantes sous peine de pénalités. En cas de non-imposition, aucun prélèvement ne sera effectué. Le fisc transmet un taux nul de 0 % aux organismes collecteurs. Si la non-imposition est due aux crédits ou réductions d’impôt, le contribuable sera prélevé à la source puisque l’administration applique un taux brut calculé avant application des avantages fiscaux. Le contribuable peut sur demande choisir un taux modulé, soit à la hausse (sans conditions), soit à la baisse sous réserve qu’il existe un écart de taux de plus 10 % ou de plus de 200 euros d’impôt par rapport au montant du prélèvement calculé initialement par l’administration fiscale. Il est possible de mettre à jour le taux d’imposition en cours d’année pour que soient pris en compte les changements de situation familiale ou les variations importantes de revenus. L’administration aura trois mois pour prendre en compte lesdits changements et adapter le taux du prélèvement. Etant précisé qu’aucune optimisation n’est possible selon l’option choisie puisque le montant de l’impôt dû à la fin sera identique.

Le taux de prélèvement
à la source tient-il
compte des réductions
et des crédits d’impôts ?

Le taux communiqué n’intègre pas les réductions et les crédits d’impôt utilisés l’année précédente, il est donc supérieur au taux moyen d’imposition du contribuable. Cependant, le bénéfice de ces avantages est maintenu. En conséquence, les contribuables ayant obtenu une réduction ou un crédit d’impôt en 2018 (pour une dépense réalisée en 2017) pour services à la personne (emploi à domicile, frais de garde de jeunes enfants), pour les résidents en EHPAD, dans le cadre d’investissements locatifs (Pinel, Scellier…) ou pour des dons aux associations et cotisations syndicales, recevront un acompte de 60 % du montant dépensé en janvier 2019. Il devrait en être de même les années suivantes. Le reliquat de 40 % et les autres crédits et réductions non éligibles à cette avance seront déduits en août de l’année n+1 au moment du paiement de l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, le plafonnement des niches fiscales (à 10.000 euros ou 18.000 euros par an) s’applique sans changement. En 2019, le CIMR ne sera pas compris dans ce plafond.

Les contribuables
doivent-ils remplir
une déclaration d’impôt ?

Oui. La déclaration sera toujours nécessaire. Ses modalités restent identiques : déclaration des revenus perçus en N-1 au printemps de l’année N, réception de l’avis d’IR au mois d’août et régularisation de l’impôt en septembre.

2019 ANNÉE DE TRANSITION

Le crédit d’impôt
de modernisation
du recouvrement,
qu’est-ce que c’est ?

Afin d’éviter en 2019 que les contribuables n’acquittent à la fois le prélèvement à la source sur leurs revenus 2019 et l’impôt sur les revenus 2018, un dispositif de neutralisation a été mis en place au moyen du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Toutefois, seul l’impôt sur les revenus courants de 2018 sera effacé par le CIMR (voir tableau ci-dessous). Les revenus exceptionnels perçus cette année demeurent imposables.

* Prélèvement forfaitaire libératoire                                  ** Prélèvement forfaitaire unique

Quels sont les revenus
exceptionnels 2018
qui seront taxés en 2019 ?

Une liste fournie par le législateur permet de distinguer les revenus courants des revenus exceptionnels. Sont, entre autres, considérés comme non courants les revenus ci-dessous :

Les indemnités de rupture de contrat (pour la fraction imposable). Les indemnités de fin de CDD ou de mission (prime de précarité) ne seront a priori pas taxées.
Les prestations de retraites servies sous forme de capital (PERP).
Les sommes perçues au titre de la participation et de l’intéressement non affectées à un plan d’épargne entreprise.
Les plus-values mobilières et immobilières.
Les indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail
Les gratifications surérogatoires (1), quelle que soit la dénomination retenue par l’employeur.

Tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement.
Si les primes liées au contrat de travail (primes sur objectifs, variables) sont considérées comme des revenus courants entrant dans le champ du CIMR, les primes exceptionnelles, non contractuelles, versées en 2018 seront bien imposées en septembre 2019 ,sauf mesures exceptionnelles prises par le gouvernement).

Je change de situation
professionnelle en 2018
ou je réalise des heures
supplémentaires.
 Quel impact sur l’assiette
du CIMR ?

Les circonstances suivantes n’entraînent pas de remise en cause du bénéfice du CIMR (2) :

Réalisation d’heures supplémentaires.
Changement d’emploi ou de fonctions.
Embauche.
Passage d’une activité à temps partiel à une activité à temps plein.
Perception d’une prime liée à l’atteinte ou au dépassement d’objectifs prévus au contrat de travail, quel que soit son montant.
Augmentation de la rémunération fixe.

Les indemnités de fin de CDD, de fin de mission d’intérim ainsi que les indemnités compensatrices de congés payés non pris et celles de préavis sont considérées comme des revenus non exceptionnels. De même, un treizième mois constitue un revenu non exceptionnel, à condition que sa date habituelle de paiement n’ait pas été modifiée. En revanche, le salaire de décembre 2018 versé par anticipation en 2018 par rapport à la pratique habituelle de versement des années précédentes constitue un revenu anticipé. En conséquence, il n’ouvre pas droit au CIMR, précise l’administration fiscale.

Comment fonctionne le CIMR si je suis indépendant ?
La détermination des revenus non exceptionnels repose sur une analyse pluriannuelle du bénéfice professionnel du contribuable. Le résultat ouvrant droit au CIMR est égal au plus faible des montants suivants : soit le bénéfice net imposable 2018, soit le bénéfice le plus élevé réalisé sur la période 2015-2017. Si le revenu 2018 est inférieur au plus élevé de ces bénéfices, alors il est entièrement pris en compte pour le calcul du CIMR.
Un mécanisme identique est prévu pour les dirigeants rémunérés par une société qu’ils contrôlent. Dans ce cas, le CIMR est déterminé par comparaison entre les revenus 2018 et la plus haute rémunération versée entre 2015 et 2017.

Année blanche et dividendes

Les dividendes ne sont pas concernés par le CIMR car ils n’entrent pas dans le champ d’application du prélèvement à la source. Ceux perçus en 2018 seront soumis à la flat tax au taux de 12.8 % au titre de l’impôt sur le revenu et de 17.2 % de prélèvements sociaux ou sur option à l'IR après abattement de 40 %. Dans le cadre de l’année blanche certains chefs d’entreprise se sont interrogés sur l’intérêt de se payer sous forme de dividendes ou de rémunération exceptionnelle. Pour y répondre, il convient de comparer la fiscalité des primes exceptionnelles perçues en 2018 - imposables au taux moyen d’imposition du fait de l’application du CIMR et non à la tranche marginale d’imposition comme une année normale – et celle des dividendes soumis à la flat tax sans l’abattement fiscal de 40 %. Sur option, le dirigeant peut choisir le barème progressif et bénéficier dans ce cas de l’abattement.
L’arbitrage entre salaires et dividendes ne sera pas le même d’un chef d’entreprise à l’autre puisqu’il faut tenir compte des paramètres qui lui sont propres (forme sociale de la structure, montant de la rémunération non exceptionnelle, montant de la prime ou du dividende, plus-values de cession de valeurs mobilières éventuellement générées en 2018, taux des cotisations sociales, taux d’impôt sur les sociétés, trésorerie disponible dans l’entreprise), sans oublier la question de l’acquisition de droits sociaux, notamment de droits à la retraite.

Année blanche et opérations de défiscalisation

Est-ce utile de réaliser des opérations défiscalisantes au titre de l’année 2018 ? En présence de revenus exceptionnels imposables, ce type d’investissement peut être opportun pour réduire l’assiette de l’impôt. La réduction d’impôt s’impute alors sur le montant de l’IR dû et l’éventuel reliquat sera remboursé en septembre 2019 (voir infographie ci-dessous).
Les contribuables qui ne perçoivent que des revenus courants peuvent aussi avoir intérêt à réaliser des opérations de défiscalisation (voir encadré ci-contre). Grâce au CIMR, dont le montant est calculé après application des avantages fiscaux, une réduction d’impôt dont le solde ne peut pas être remboursé en année normale pourra l’être dans le cadre de l’année blanche dans la limite de l'impôt dû. A titre d’exemple, un contribuable qui ne perçoit que des revenus non exceptionnels en 2018 peut réaliser un investissement Girardin à hauteur de l’impôt théorique dû en 2018. Cet impôt sera effacé par le CIMR, mais la réduction d’impôt correspondant à son investissement Girardin 2018 ne sera pas perdue pour autant. Elle lui sera remboursée en septembre 2019 sous forme de CIMR alors qu’en année normale, la réduction Girardin s’impute sur le montant de l’IR, et le surplus non utilisé n’ouvre pas droit à remboursement.

Année blanche et épargne retraite

Sous l’effet du CIMR, les versements réalisés en 2018 sur les contrats retraites, de types PERP et assimilés, n’ont aucun impact fiscal en présence de seuls revenus courants. Toutefois, pour éviter que les contribuables ne reportent leurs versements en 2019, le législateur a prévu une clause anti abus (3) pour assurer la continuité des versements sur les contrats PERP au cours des années 2017, 2018 et 2019 (BOI-IR-PAS-50-20-30-20180704). Les primes versées en 2019 seront entièrement déductibles des revenus de l’année, si elles sont du même montant que celles versées en 2018 et en 2017 (voir tableau ci-après). En l’absence de versements en 2017, la clause anti-abus ne s’applique pas.

Comment seront
traitées les charges
foncières déductibles
en 2018 et 2019 ?

Les revenus fonciers sont considérés par l’administration fiscale comme des revenus courants. L’impôt dû sur ces revenus pour l’année 2018 sera donc effacé par le CIMR. De ce fait, les travaux engagés en 2018 n’auront pas d’effet fiscal si le contribuable ne perçoit pas de revenus exceptionnels imposables.
En présence de déficits fonciers, l’économie d’impôt sera proportionnelle au taux d’imposition moyen du contribuable multiplié par le montant du déficit. Dans tous les cas, le régime de droit commun selon lequel au-delà de 10.700 euros les déficits fonciers sont reportables sur dix ans n’est pas remis en cause.
Pour éviter que les contribuables ne décalent leurs travaux à 2019, le législateur a instauré un mécanisme anti-abus selon lequel les dépenses de travaux pilotables payées en 2019 ne seront déductibles qu’à hauteur de la moyenne des travaux supportés en 2018 et 2019, que ces travaux aient été payés ou non. Ainsi, sur ces deux années, le contribuable peut déduire jusqu’à 150 % du montant des travaux acquittés en 2018 (100 % en 2018 et 50 % en 2019 pour une dépense réelle de 100 % en 2018).
Cet effet d’aubaine est optimisé lorsque le montant des travaux 2018 dépasse deux fois la somme de 10.700 euros et deux fois le montant des revenus fonciers annuels. Dans ce cas, le propriétaire peut déduire davantage de ses revenus que le montant payé pour les travaux du fait de l’application de la règle des 150 % ! Dans tous les autres cas, un propriétaire bailleur aura intérêt à attendre 2020 pour initier des travaux.
A noter que les travaux urgents, ceux décidés d’office par le syndic de copropriété ou effectués sur un immeuble acquis en 2019 seront déductibles intégralement des revenus 2019.

Année blanche et Compte Épargne-temps
Les sommes correspondant à des droits excédant une durée de dix jours sont considérées comme des revenus exceptionnels qui resteront imposés au taux moyen d’imposition au titre des revenus perçus en 2018. La monétisation de moins de dix jours épargnés est considérée comme du revenu courant entrant dans le champ du CIMR. Le contribuable peut alors débloquer ces sommes sur 2018 en franchise d’impôt.

Calcul du CIMR et transfert du domicile fiscal
hors de France en 2018

Les modalités de calcul du CIMR sont aménagées lorsque le contribuable transfert son domicile fiscal hors de France en 2018 et qu’il subit l’exit tax. S’il opte pour le barème progressif de l’impôt sur le revenu, il ne bénéficie pas du sursis de paiement. Le CIMR est calculé dans les conditions de droit commun et intègre le montant des plus-values et créances concernées. Dans le cas contraire, le CIMR est calculé sans tenir compte de ces éléments (4). Une régularisation est ensuite opérée l’année de survenance de l'un des événements mentionnés à l’article 167 bis, VII du CGI (cession, rachat, remboursement, annulation, donation de titres…). Par exemple, en cas de cession, le CIMR est recalculé en tenant compte des montants définitifs des plus-values. Le montant de la rectification est imputé sur l’impôt dû ou à restituer à raison de l’événement intervenu.

Mesures anti-optimisation
et contrôle fiscal

Plusieurs dispositions ont été prévues par la loi afin d’étendre les possibilités de vérification et de contrôle fiscal de l’administration dans le cadre spécifique de l’année de transition 2018. L’objectif est de permettre à l’administration fiscale de s’assurer que les contribuables n’auront pas profité de l’année 2018 pour gonfler artificiellement leurs revenus en déclarant comme non exceptionnel un revenu de nature exceptionnelle, et bénéficier de ce fait d’un CIMR plus important.
En cas de demande d’explication de la part de l’administration fiscale, le contribuable disposera d’un délai minimum de deux mois pour répondre à la demande formulée. En l’absence de réponse ou d’informations suffisantes, le CIMR pourra être remis en cause totalement ou partiellement et le contribuable sera imposé d’office.
Par ailleurs, l’administration disposera d’une année supplémentaire pour contrôler les contribuables, puisque le délai de prescription a été porté à quatre ans plus l’année en cours, contre trois ans habituellement, soit une possibilité de redressement fiscal  qui court jusqu’au 31 décembre 2022. 


(1) Les gratifications surérogatoires
sont des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la définition retenue. Il s’agit de sommes sans rapport direct avec l’activité et la performance et dont le montant et le versement revêtent par conséquent un caractère discrétionnaire.
(2) BOI-IR-PAS-50-10-20-10.
(3) Pour l’imposition des revenus.
de l’année 2019, le montant des primes déductibles du revenu net global est égal à la moyenne des cotisations de 2018 et 2019, lorsque, d’une part, le montant versé en 2019 est supérieur à celui versé en 2018 et que, d’autre part, ce dernier est inférieur à celui versé en 2017.
(4) BOI-IR-PAS-50-10-10 nos 80 et 90.