Prélèvement à la source

Prélèvement à la source : Périlleuse transition pour les dirigeants

De nouveaux dispositifs limitent les effets d’aubaine en 2018. Toute revalorisation des revenus doit être justifiée sous peine d’exclusion du CIMR
DR, Alfred Lortat-Jacob, avocat associé, cabinet Cornet Vincent Ségurel

Alfred Lortat-Jacob, avocat associé, cabinet Cornet Vincent Ségurel

Le 15 novembre 2017, Bercy a annoncé que l’entrée en vigueur du prélèvement à la source (PAS) serait reportée d’un an. Une décision opportune pour l’inspection générale des finances (IGF), qui avait pointé « un risque de défaillance élevé » si la réforme était mise en œuvre en 2018. L’exécutif a mis à profit ce délai pour corriger le dispositif existant et lancer d’autres tests en conditions réelles. Un sursis qui a également laissé le temps à l’administration fiscale de publier différents bulletins officiels des finances publiques (Bofip). Le 15 mai dernier, deux nouveaux Bofip sont parus, détaillant le champ et les modalités d’application du PAS selon chaque catégorie de revenus. L’occasion de revenir sur le régime spécifique applicable aux dirigeants salariés et aux indépendants.

L’acompte des indépendants. Les revenus des professions libérales, des travailleurs non salariés (TNS) et des gérants majoritaires de l’article 62 du Code général des impôts (CGI) donnent lieu au paiement d’un acompte contemporain. Sont visés les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), les bénéfices non commerciaux (BNC) et les bénéfices agricoles (BA), « déterminés selon les règles propres à chaque catégorie de revenus », précise Christine Valence-Sourdille, ingénieur patrimonial, BNP Paribas Wealth Management. « L’assiette de l’acompte correspond aux bénéfices n-2 pour la période de janvier à août, et à ceux de n-1 pour la période de septembre à décembre », ajoute-t-elle. À côté des travailleurs non salariés, les dirigeants de société sont soumis à un autre régime de prélèvement.

Retenue à la source. Les salaires des cadres dirigeants de sociétés anonymes (SA) ou de sociétés par actions simplifiées (SAS) sont soumis à une retenue à la source prélevée par l’entreprise. Marion Chapel-Massot, directeur associé, Groupe DeCarion, ajoute que « ce régime vaut également pour les gérants minoritaires d’une société à responsabilité limitée [SARL] ». Christine Valence-Sourdille prévient : « La retenue sera appliquée sur les salaires 2019 du dirigeant (à l’exception du gérant majoritaire), alors que l’acompte est nécessairement calculé sur les bénéfices n-2, puis n-1. Son montant peut être décorrélé du bénéfice 2019. » Il n’en reste pas moins qu’en régime de croisière – une fois passée l’année de transition – l’imposition à la source des revenus des indépendants et des dirigeants semble relativement simple. Ce qui n’est pas le cas du mécanisme du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) qui leur est destiné.

CIMR du dirigeant. « Le CIMR a été institué pour neutraliser l’impôt dû sur les revenus courants perçus en 2018 et pour éviter un double prélèvement sur 2019. En revanche, les revenus dits exceptionnels de cette même année feront l’objet d’une imposition résiduelle », rappelle Elise Moras, directeur des études patrimoniales, Meeschaert Gestion privée. Des dispositions particulières sont prévues pour le calcul du CIMR dont bénéficient certains dirigeants au titre de leurs salaires. L’année de transition, le législateur a institué un mécanisme de lissage et de plafonnement du CIMR. Cette clause anti-abus consiste à « vérifier le caractère non exceptionnel des salaires perçus par le dirigeant par comparaison avec ceux perçus sur la période 2015-2019 », ajoute l’ingénieur patrimonial de chez Meeschaert.

Application du plafonnement. Les salaires ouvrant droit au CIMR sont plafonnés au plus faible des deux montants à choisir entre la rémunération nette imposable en 2018 ou le montant net imposable le plus élevé au titre des années 2015, 2016 ou 2017. Si la rémunération 2018 est supérieure à la plus élevée des rémunérations perçues entre 2015 et 2017, l’assiette du CIMR est limitée à cette dernière. A contrario, si la rémunération de 2018 est inférieure au plus élevé des trois derniers revenus, elle est intégralement retenue pour calculer le CIMR.

Dirigeants concernés. Étant précisé que « les dirigeants qui n’ont pas le contrôle de leur rémunération ne sont soumis à aucun mécanisme de lissage ou de plafonnement », explique Alfred Lortat-Jacob, avocat associé, cabinet Cornet Vincent Ségurel. Ce mécanisme anti-abus ne vaut que pour les dirigeants qui contrôlent l’entreprise qui leur verse leurs revenus. Est considérée comme contrôlant, la personne qui détient plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices ou « celle qui dispose seule de la majorité des droits de la société en vertu d’un accord conclu avec d’autres actionnaires – qui sont généralement de simples investisseurs sans vocation à contrôler la structure », illustre Alfred Lortat-Jacob. Quant au dirigeant qui exerce de fait le pouvoir de décision, « l’administration fiscale présume qu’il y a contrôle de fait dès lors que le dirigeant détient au moins 33,33 % des droits sociaux ou dans les bénéfices, et qu’aucun autre actionnaire ne détient une fraction supérieure à la sienne », indique Christine Valence-Sourdille. « Derrière cette notion de contrôle capitalistique, le fisc recherche celui qui pilote sa rémunération et pourrait décider d’augmenter artificiellement ses salaires en 2018 pour optimiser le bénéfice du CIMR », commente Alfred Lortat-Jacob.

CIMR complémentaire. Le dirigeant qui aura été plafonné en 2018 pourra bénéficier en 2020 par voie de réclamation contentieuse d’un complément de CIMR si la rémunération de 2019 est supérieure à celle perçue en 2018 ou – seconde hypothèse – si la rémunération 2019 est inférieure à la rémunération de 2018 mais supérieure à la plus élevée des rémunérations perçues entre 2015 et 2017. Un crédit d’impôt lui sera versé à hauteur de la différence entre le CIMR perçu et celui qui correspond au montant du bénéfice supplémentaire. « À défaut, le contribuable peut également demander un complément de crédit d’impôt s’il peut justifier que la hausse de sa rémunération 2018 correspond à une évolution objective des responsabilités exercées ou à la rémunération normale de ses performances, et que la diminution constatée en 2019 est également justifiée », détaille Christine Valence-Sourdille.

Primes et bonus. La question des sur-rémunérations du dirigeant est litigieuse. Le législateur considère comme exceptionnelles « les gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou qui vont au-delà de ce qu’ils prévoient », poursuit-elle. « Cette définition a ouvert un débat sur la qualité des primes perçues par le dirigeant, estime Alfred Lortat-Jacob. Si elles sont déterminées contractuellement dans des conditions régulières, il n’y a pas de raison pour qu’elles soient considérées comme exceptionnelles. A contrario, les primes attribuées selon des critères d’appréciation arbitraires, sans être clairement établies sur un support juridique, pourraient en effet être qualifiées d’exceptionnelles. »

CIMR des TNS. Comme pour les dirigeants, les revenus ordinaires des indépendants seront à apprécier sur une base pluriannuelle. En 2020, ils bénéficieront d’un crédit d’impôt complémentaire s’ils justifient que l’augmentation du bénéfice de 2018 résulte d’un surcroît d’activité ou que le bénéfice 2019 est supérieur, soit au résultat de 2018, soit au plus élevé des résultats réalisés entre 2015 et 2017. « Dans cette seconde hypothèse, les professions libérales n’auraient pas à déposer de réclamation contentieuse, le reliquat de CIMR serait automatiquement calculé et versé par les services des impôts », note Elise Moras. Pour autant, la notion de « surcroît d’activité » reste à définir précisément. « Si la croissance d’activité et l’augmentation du résultat sont liées à une diminution des charges de l’entreprise, on peut s’interroger sur la position qu’adoptera l’administration fiscale, puisque, dans cette hypothèse, il ne s’agit pas d’une réelle phase de croissance, constate Alfred Lortat-Jacob. Il se peut que Bercy cantonne le CIMR à proportion de l’augmentation du chiffre d’affaires, exclusion faite de la baisse de charges. »

Cotisations retraite. Le passage au PAS a suscité des réflexions chez certains épargnants, qui ont hésité à abonder leurs contrats Perp en 2018, pour reporter leurs versements sur 2019 ; les cotisations versées sur l’année « blanche » ne permettant pas de réduire l’impôt. Pour inciter les épargnants à continuer d’investir en 2018, la loi a prévu un mécanisme anti-optimisation. Ainsi, le montant des versements admis en déduction en 2019 sera égal à la moyenne des primes versées en 2018 et 2019, sous deux conditions : que les cotisations de 2019 soient supérieures à celles de 2018, qui elles-mêmes doivent être inférieures aux sommes versées en 2017 (cf. tableau).

Contrats Madelin. Les contrats retraite Madelin sont hors champ du dispositif anti-abus. Marion Chapel-Massot s’est interrogée sur l’utilité d’ouvrir un contrat Madelin en 2018 ou de verser des primes complémentaires sur un contrat existant. « Si l’on perçoit exclusivement une rémunération de gérance (article 62) ou un bénéfice courant, les primes versées diminueront des revenus dont l’imposition sera gommée par le CIMR. En revanche, si le contribuable perçoit des revenus exceptionnels en 2018,  les cotisations versées seront pleinement efficaces puisqu’elles gommeront directement et prioritairement les revenus exceptionnels. Ces versements n’auront qu’un intérêt limité si les cotisations sont supérieures aux bénéfices ou rémunérations exceptionnels de 2018, puisque l’excédent s’imputera sur des revenus non fiscalisés », relève Marion Chapel-Massot.


Tableau :