ISF 2013

Plafonnement et réductions d'impôts, attention à l'effet d'éviction

Si le contribuable bénéficie déjà d'un plafonnement au titre de l'année précédente, toute réduction d'impôt sera sans effet, dans la limite de l'économie fiscale - Sauf exceptions, il convient donc de vérifier l’existence d’un éventuel plafonnement avant d’effectuer une opération ouvrant droit à réduction d’ISF.

L'année 2013 marque un retour au passé en rétablissant le principe d'une limitation de l'ISF en pourcentage des revenus, principe qui avait été abrogé dans toutes ses formes (plafonnement ISF et bouclier fiscal) avec la réforme de 2012.

Pour cette campagne 2013, certaines données sont figées : montant et nature de la base imposable du contribuable au 1er janvier 2013, de même que le montant des revenus perçus en 2012, susceptibles d’être pris en compte pour le plafonnement.

A cette heure, il reste un seul levier de réduction : effectuer un don ou un investissement permettant de réduire la cotisation ISF.

Mais encore faut-il le faire avant la date limite, désormais variable, et avoir vérifié préalablement qu'il(s) sera(ont) effectif(s).

En effet, pour ceux qui bénéficient déjà du plafonnement de l'ISF - et qui l'ignorent peut-être, compte tenu du changement des règles du jeu par rapport à l’ancien bouclier fiscal ou à celles initialement votées, très extensives en termes de revenus - les réductions d'impôt en général, et les réductions ISF en l’occurrence, peuvent s'avérer totalement ou partiellement inutiles.

Les contribuables potentiellement concernés doivent donc se remettre à pratiquer le « jeu de stratégie » consistant à analyser préalablement (et pour 2014, prédictivement) leur situation au regard du plafonnement pour valider l’intérêt des dispositifs ouvrant droit à réduction d'ISF, en évitant ou en limitant les effets d'éviction. 

LES INGRÉDIENTS DU CHOIX POUR 2013 

2012 - Une réforme qui s'est transformée en piège pour le contribuable.

Avec ses deux versions successives, la campagne ISF 2012 a traumatisé les contribuables soumis à cet impôt. Ils ont commencé par se réjouir d'une réforme visant à une vraie simplification, avec le principe d'une imposition au premier euro, mais surtout celui d'un barème limité à deux tranches d’imposition (0,25 % et 0,5 %). En parallèle, tous les mécanismes de plafonnement par le revenu (bouclier fiscal et plafonnement) ont été supprimés, alors que le principe des réductions au travers des dons ou d'investissements était maintenu.

Cette « refondation » de l'ISF s'est transformée en piège, avec l'instauration d'une contribution exceptionnelle qui a ponctionné aux contribuables 2,3 milliards d’euros avec le retour au barème de 2011, mais sans mécanismes correcteurs (ni plafonnement, ni bouclier, ni réduction). En matière de réduction d'ISF, les contribuables se sont sentis spécifiquement floués : s'ils avaient connu le montant final de leur cotisation, ils auraient pu choisir de faire plus de dons ou d'investissements ouvrant droit à réduction ISF.

Du fait de son caractère non répétitif, le Conseil constitutionnel a validé le principe de cette contribution exceptionnelle, tout en soulignant avec force que «  le législateur ne saurait établir un barème de l'impôt de solidarité sur la fortune tel que celui qui était en vigueur avant l'année 2012 sans l'assortir d'un dispositif de plafonnement ou produisant des effets équivalents destiné à éviter une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques » (décision n° 2012-654 DC du 9 août 2012). 

2013 - Le retour de l'usine à gaz, mais avec un changement d'architecture de dernière minute.

Pour les résidents fiscaux français (et les non-résidents « Schumacker » ) (1), le gouvernement et le législateur ont donc rétabli pour l'ISF 2013 le principe d'un barème progressif à cinq tranches (avec un abattement de 800.000 euros) et un taux marginal à 1,5 %, au-delà de 10 millions d'euros. Au passage, la réduction d'impôt en raison du nombre d'enfants du déclarant (qui représentait 21 millions d'euros) a été supprimée.

Conformément à la demande du Conseil constitutionnel, l’impôt sur la fortune a été assorti d’un nouveau dispositif de plafonnement, intégrant une approche des « facultés contributives » du contribuable encore plus extensive que celle du bouclier fiscal dans sa dernière version. Ainsi, il prévoyait la prise en compte d'un certain nombre de revenus « latents » comme les intérêts et produits capitalisés (notamment au sein des contrats d'assurance vie et de capitalisation), les bénéfices distribuables et non distribués de sociétés financières contrôlées par le contribuable, sous certaines conditions, ou encore des plus-values ou gains ayant fait l'objet d'un sursis ou d'un report d'imposition.

Mais les contours de ce plafonnement ont été largement redessinés par le Conseil constitutionnel (en faveur du contribuable) par rapport au texte de loi voté initialement, En effet, il a été estimé que ces sommes, qui ne correspondaient pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année, ne pouvaient être pris en compte pour évaluer les facultés contributives (décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012). 

L'équation du plafonnement 2013.

Dans sa version 2013, le plafonnement consiste à réduire la cotisation ISF de la différence entre :

- 75 % (au lieu de 85 % dans la version 2011) du total des revenus mondiaux de l'année précédente (après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156 du CGI), ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France ;

- Et les impôts éligibles, en l'occurrence l'ISF et les autres impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, c'est-à-dire l'impôt sur le revenu (quelle que soit sa forme) et les prélèvements sociaux (quel que soit leur mode de prélèvement).

Il est à noter que tous les revenus sont déterminés sans considération des exonérations, seuils, réductions et abattements prévus, à l'exception de ceux représentatifs de frais professionnels. Dit autrement, le cumul de l’ISF et de l’impôt et des prélèvements sociaux sur les revenus ne peut excéder 75 % de ces mêmes revenus. A défaut, la cotisation ISF doit être réduite à due proportion.

De ce fait, plus le patrimoine ISF est faible, moins ce plafonnement est probable. En revanche, en train de vie courant, les patrimoines importants ont une forte probabilité d'être concernés (voir le tableau 1).

Pour donner quelques repères, un contribuable qui disposerait d'un patrimoine net imposable à l'ISF de 2.570.000 euros devra disposer de revenus pris en compte inférieurs à 15.000 euros s'il envisage de plafonner. Pour un patrimoine de 7.000.000 euros, c'est un seuil de l'ordre de 150.000 euros qui doit être envisagé, alors qu'il passe à 950.000 euros pour un patrimoine de 15.000.000 euros.

Ces chiffres sont indicatifs et sont à affiner en fonction de la nature des revenus (professionnels, retraite, revenus fonciers, dividendes, revenus exonérés...) et de leur imposition corrélative. 

Le paradoxe d'un plafonnement sur les revenus 2012 plus accessible que par le passé.

Paradoxalement, le dispositif visant à apprécier les revenus de 2012 à prendre en compte au titre du plafonnement de l'ISF 2013 s'avère plus favorable que par le passé :

- pourcentage des revenus limité à 75 % au lieu de 85 % ;

- pas de plafonnement du plafonnement.

En 2011, le plafonnement concernait 6.889 redevables de l’ISF avec une baisse d'impôt de théorique de 772 millions d'euros, ramenée à 514 millions compte tenu du plafonnement du plafonnement.

Avant l'intervention du Conseil constitutionnel, le gouvernement prévoyait un nombre de plafonnés stable, avec toutefois une augmentation de la dépense publique à 667 millions d'euros (cette fois sans plafonnement du plafonnement). 

Estimation pour l’ISF 2013 avant modification du Conseil constitutionnel. En réalité, compte tenu de la modification des revenus à prendre en compte par rapport aux prévisions initiales, le montant total du plafonnement sera plus élevé que celui prévu, de même que le nombre de personnes concernées sera plus important (on peut imaginer au moins le double de l'estimation initiale).

Pour les contribuables disposant d'actifs en euros au sein de leurs contrats d'assurance vie ou de capitalisation, le plafond pourrait même s'établir à un niveau plus bas que celui du bouclier fiscal malgré un taux plus élevé (75 % contre 50 %).

Exemple : 50.000 euros de revenus pris en compte pour le plafonnement et 60.000 euros au titre de l'actif en euros.

- Plafond pour le plafonnement version 2013 (revenu 2012) = 37.500 euros (50.000 x 75 %)

- Plafond pour l'ancien bouclier fiscal = 55.000 euros (110.000 euros x 50 %). 

Les réductions ISF, un principe maintenu avec une « date limite » désormais variable en fonction de la date de dépôt de la déclaration.

En vue de réduire son ISF, le contribuable peut choisir d'effectuer :

- des investissements au capital de PME, pour lesquels la réduction est égale à 50 % de l'investissement, sans pouvoir excéder la limite de 45.000 euros pour les souscriptions directes ou indirectes (holding) ou 18.000 euros pour les parts de FIP et FCPI ;

- et/ou des dons aux organismes éligibles (réduction de 75 % des dons, dans la limite globale annuelle de 50.000 euros pour les seuls dons, et 45.000 euros en cas d'utilisation du dispositif don et PME).

Depuis 2012, les contribuables l'ISF sont soumis à des dates de dépôt variable selon leur situation et les modalités retenues. Or, la date limite de dépôt fixe celle de la réalisation des opérations ouvrant droit à réduction ISF.

Résidents fiscaux français:

- Pour les patrimoines taxables inférieurs à 2.570.000 euros, c'est la déclaration de revenus qui sert de support à la déclaration ISF, avec une date limite pour la « déclaration papier » au 27 mai 2013 et des dates variables par télédéclaration (du 3 juin 2013 au plus tôt au 11 juin 2013 au plus tard selon les zones).

- Pour un patrimoine taxable supérieurs à 2.570.000 euros, la date limite est le 17 juin 2013. Pour les résidents fiscaux français une déclaration spécifique à l'ISF (uniquement en version « papier » - formulaire 2725) devra être déposée.

Non-résidents :

Les obligations déclaratives sont différentes selon le montant du patrimoine net taxable et la situation à l'impôt sur le revenu :

- En présence de revenus, ce sont les mêmes règles qui s'appliquent que pour les résidents, avec toutefois des dates de dépôt spécifiques, plus tardives.

- En l'absence de revenus de source française (sans plafonnement possible), une déclaration papier devra être déposée quelle que soit la valeur du patrimoine avec des dates de remise entre le 15 juillet (pays européens) et le 2 septembre 2013. 

EFFET D'ÉVICTION, PRINCIPE ET ILLUSTRATION 

Le principe de l'effet d'éviction est le suivant : si le contribuable bénéficie déjà d'un plafonnement de son ISF au titre des revenus de l'année précédente, toute réduction d'impôt sera sans effet, dans la limite de l'économie fiscale liée au plafonnement. Par « réduction d'impôt », il faut entendre l'un des impôts pris en compte dans l'équation du plafonnement, à savoir l'impôt sur le revenu (barème progressif, taux forfaitaire ou retenues à la source), les contributions sociales ou l'ISF. En effet, contrairement à ce que peut laisser penser le formulaire de déclaration et le simulateur mis à disposition des contribuables (lire l’encadré), les deux dispositifs ne sont pas indépendants l'un de l'autre, mais au contraire fonctionnent en système de « vases communicants ».

De cette conformation du mode de calcul de l'impôt, on peut tirer deux principes :

Principe n° 1 : Si le montant de la réduction ISF généré par le plafonnement est supérieur ou égal au montant de la réduction d’ISF envisagée, cette dernière n'aura aucune efficacité fiscale :

Exemple 1 : Un couple perçoit 70.000 euros de retraites et 20.000 euros de revenus fonciers et déclare 10.000.000 euros de patrimoine net taxable au titre de l’ISF.

- Situation 1 : aucun investissement n’est effectué.

- Situation 2 : un investissement ouvrant droit à une réduction de 45.000 euros.

Voir le tableau 2.

L’opération de réduction ISF est sans incidence sur le montant de l’ISF : le plafonnement a diminué de 45.000 euros mais le montant de l’ISF final est resté constant.

Principe n° 2 - Si le montant du plafonnement est inférieur au montant de la réduction d’ISF, l’efficacité fiscale sera égale au montant de réduction d’ISF minorée du montant du plafonnement.

Exemple 2 : couple percevant 50.000 euros de retraites et 20.000 euros de revenus fonciers et déclarant 7.000.000 euros de patrimoine net taxable au titre de l’ISF.

- Situation 1 : aucun investissement n’est effectué

- Situation 2 : un investissement ouvrant droit à une réduction de 45.000 euros.

Voir le tableau 3.

Dans ce cas, l’efficacité fiscale de l'investissement ne sera plus de 50 % (45.000 euros de réduction/90.000 euros investissement) mais de 25,50 % (22.954 euros/90.000 euros)

Pour un don ouvrant droit à une réduction d’ISF, l’efficacité fiscale ne sera pas de 75 % (45.000 euros/60.000 euros), mais de 38 % (22.954 euros/60.000 euros).

Ainsi, sauf lorsque la réponse ressort de l’évidence (non-résident, montant de revenu très élevé), il convient de vérifier l’existence et l’ampleur d’un éventuel plafonnement avant d’effectuer une opération ouvrant droit à réduction ISF. Si le plafond n’est pas très éloigné, la question d’une meilleure maîtrise des revenus sur 2013 peut s’envisager en vue d’un plafonnement en 2014, mais sans illusion excessive car il est probable que les règles seront revues d’ici là… 

(1) Certains contribuables non-résidents sont assimilés aux contribuables domiciliés fiscalement en France non-résidents « Schumacker ») sous conditions :

- être domicilié dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- avoir des revenus de source française supérieurs ou égaux à 75 % de son revenu mondial imposable ;

- ne pas bénéficier de mécanismes suffisants de nature à minorer l'imposition dans l'Etat de résidence, en fonction de sa situation personnelle et familiale, en raison de la faiblesse des revenus imposables dans ce même Etat (BOI-IR-DOMIC-40-20120912).

(A) Directeur du pôle expertise patrimoine, Cyrus Conseil.

(B) Spécialiste stratégie patrimoniale, réseau notarial Althémis.