Fiscalité - France-Royaume-Uni

Les critères déterminant la résidence fiscale

Bertrand Cosson, directeur de l’Ingénierie patrimoniale, Banque Transatlantique, et Adrien Landreau, senior private banker, Banque Transatlantique London Branch
Le Royaume-Uni et la France possèdent leurs propres critères d’appréciation pour juger de la domiciliation d’une personne physique
Lorsqu’elle est résidente des deux Etats selon leur droit interne, c’est le filtre de la convention commune qui est appliqué

RÉSIDENCE FISCALE EN MATIÈRE D’IMPOT SUR LE REVENUE

Les relations fiscales entre la France et le Royaume-Uni sont actuellement régies en matière d’impôt sur le revenu par une convention du 19 juin 2008, entrée en vigueur le 18 décembre 2009. Cette nouvelle convention remplace celle du 22 mai 1968 et a été commentée par une instruction 14 B-1-11 du 29 juillet 2011 reprise au Bofip BOI-INT-CVB-GBR-10-10.

D’après l’article 4-1 et 4-2 de la convention du 19 juin 2008, il faut d’abord regarder le droit interne de chaque pays (France et Royaume-Uni) pour vérifier si la personne physique est résidente fiscale (1 et 2). Si cette personne est considérée comme résidente des deux Etats dans chaque droit interne, la convention prévoit des critères successifs pour trancher ce conflit de résidence (3).

1) Définition de la résidence et du domicile en droit fiscal britannique

Alors qu’en France, les notions de domicile et de résidence sont synonymes sur le plan fiscal, il n’en est pas de même en droit britannique. Traditionnellement, le droit britannique distinguait les notions de « domicile », « ordinary residence » et « non ordinary residence ».

Domicile et résidence.

Un « résident non ordinaire » désignait un nouvel arrivant qui peut baser l’imposition de son salaire sur le prorata temporis des jours travaillés au Royaume-Uni pendant une période de un à deux ans. Au-delà de cette période, le résident était considéré « résident ordinaire ».

Une personne est « domiciled » au Royaume-Uni sur la base de sa nationalité, de son lieu de naissance et de la nationalité de son père et de son grand-père paternel.

La non-domiciliation au Royaume-Uni est un statut particulier qui permet à une personne d’accéder à une imposition sur le régime de la « remittance basis ». Celui-ci permet de limiter l’imposition des revenus par le Royaume-Uni aux seuls revenus perçus de source britannique ou rapatriés sur le sol britannique.

La loi de Finances britannique pour 2013 « UK Finance Act 2013 », prenant effet le 6 avril 2013, a introduit pour la première fois une définition légale de la résidence afin de la clarifier. Elle a supprimé la notion de résidence ordinaire : il ne reste plus que les notions de « domicile » et de « résidence ».

Test de résidence.

Cette nouvelle loi de 60 pages (commentée par l’administration fiscale britannique « HRMC » dans une note de 106 pages !) introduit pour la première fois un test de résidence pour le Royaume-Uni (1). Elle n’a cependant pas de caractère rétroactif.

Ce test est composé de trois parties pour déterminer la résidence fiscale (voir le schéma ci-dessous) :

- Partie I : facteurs absolus de non-résidence (un seul des trois facteurs suffit).

- Partie II : facteurs absolus de résidence (un seul des trois facteurs suffit).

- Partie III : si les facteurs absolus sont non concluants.

Dans les rares cas où une personne remplit à la fois une des conditions des parties I et II, cette personne sera définitivement non résidente.

Partie I : facteurs absolus de non-résidence (un seul des trois facteurs suffit) :

- La personne était résidente britannique pendant une ou plus des trois dernières années et passe désormais moins de 16 jours par an au Royaume-Uni.

- La personne n’était pas résidente au cours des trois dernières années et passe moins de 46 jours au Royaume-Uni.

- La personne part travailler à l’étranger à plein temps, pour peu qu’elle passe moins de 91 jours au Royaume-Uni et que les jours travaillés (ne compte que si plus de trois heures par jour) au Royaume-Uni représentent moins de 31 jours par an.

Partie II : facteurs absolus de résidence (un seul des trois facteurs suffit) :

- La personne passe plus de 183 jours au Royaume-Uni au cours de l’année fiscale.

- La personne dispose d’une seule habitation qui se situe au Royaume-Uni, ou toutes ses habitations sont au Royaume-Uni.

- La personne travaille à plein temps au Royaume-Uni.

Partie III : si les facteurs absolus sont non concluants :

Les autorités britanniques considèrent que plus la personne passe de jours sur le territoire, moins le nombre de liens avec le Royaume-Uni est nécessaire pour devenir résident. Un jour est considéré comme passé au Royaume-Uni quand la personne est sur le territoire britannique à minuit. Il existe quatre liens principaux dans le cas d’une arrivée au Royaume-Uni.

Liens à considérer (uniquement dans le cadre d’une arrivée au Royaume-Uni).

- famille résidente au Royaume-Uni ;

- travail régulier au Royaume-Uni (au moins 40 jours par an) ;

- disposition d’une habitation au Royaume-Uni et occupation plus de 90 jours par an ;

- présence au Royaume-Uni de plus de 90 jours sur une année fiscale au cours des deux dernières années fiscales.

Il s’agit de compter le nombre de liens avec le Royaume-Uni et, en fonction des jours sur place, de déterminer si la personne est résidente ou non. Voir le schéma.

2) Définition du domicile fiscal en droit interne français

L’article 4 B du Code général des impôts (CGI) considère comme résidente fiscale de France la personne qui a en France :

Son foyer ou, à défaut, son lieu de séjour principal.

D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où la personne ou sa famille (conjoint et enfants) habite normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. La notion de foyer permet notamment de considérer comme domiciliée fiscalement en France une personne exerçant son activité à l’étranger, si sa famille demeure en France.

A tire d’illustration récente, le Conseil d’Etat a décidé qu’un contribuable en instance de divorce, dont l’épouse et leurs trois enfants mineurs résidaient au titre de l’année N en France, doit, dans ces conditions, être regardé comme ayant eu en France son foyer, au sens des dispositions de l’article 4 B du CGI au titre de cette année N (CE 25 mars 2013 n°351822, Amar).

A défaut de foyer, le critère du séjour principal est le lieu de séjour de la personne elle-même, sans s’attacher au lieu de séjour de sa famille. Les conditions de ce séjour (propriété, location, hôtel, logement mis gratuitement à disposition) sont sans incidence.

D’une manière générale, il suffit qu’une personne ait séjourné en France plus de 183 jours au cours d’une même année pour qu’elle soit réputée avoir eu son séjour principal dans notre pays au titre de l’année en cause.

Le Conseil d’Etat a récemment décidé qu’un contribuable, s’il n’avait pas de manière certaine en France son foyer, y avait à tout le moins le lieu de son séjour principal, pour le considérer comme domicilié fiscalement en France (CE 28 décembre 2012 n°334885, Lovat).

Le lieu d’exercice de ses activités professionnelles.

Ce critère s’applique aux personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire.

Lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, l’intéressé est considéré comme domicilié en France s’il y exerce son activité principale. L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé la plus grande part de ses revenus mondiaux.

L’administration a précisé que, pour les mandataires sociaux d’une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France, cette situation implique, en principe, l’exercice en France du mandat social (BOI-IR-CHAMP-10 n°180 du 31-1-2013).

Le centre de ses activités économiques.
Il s’agit du lieu où l’intéressé a effectué ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens. Ce peut être également le lieu où il a le centre de ses activités professionnelles ou celui d’où il tire la majeure partie de ses revenus. En cas de pluralité d’activités ou de source de revenus, la jurisprudence tend à faire prévaloir le critère de la source des revenus sur celui des investissements.

A titre d’exemple, des éléments tels que l’existence d’une résidence en France appartenant au contribuable, qui y supportait la totalité des charges de l’exploitation d’un haras, et la détention par l’intéressé de comptes bancaires en France, sur lesquels il percevait des revenus professionnels, ont permis au juge de trancher, en l’absence d’indications précises sur les intérêts économiques de l’intéressé en Belgique, que celui-ci avait le centre de ses intérêts économiques en France (CE 11 avril 2008 n° 285583, Cheynel).

3) Définition dans la convention fiscale franco-britannique

Si une personne est considérée comme résidente des deux Etats selon leur droit interne, l’article 4-2 de la convention du 19 juin 2008 prévoit des critères successifs pour trancher ce conflit de résidence. Ces critères sont conformes au modèle type de convention OCDE. Si un critère fait pencher le conflit clairement vers un Etat, la personne est résidente de cet Etat sans passer au suivant, s’il ne permet pas de trancher, il faut passer au critère suivant et ainsi de suite.

Premier critère : le foyer d’habitation permanent.
La notion de foyer d’habitation permanent recouvre toute forme d’habitation (maison, appartement, chambre meublée), tout mode d’occupation (propriété, location, mise à disposition) à condition d’avoir un caractère de permanence (au moins deux ans en général).

Cette notion est différente du foyer au sens du droit interne français de l’article 4B précité.

Deuxième critère : le centre des intérêts vitaux.
Pour apprécier ce critère, doivent être pris en considération les liens personnels et économiques sans hiérarchie entre les deux : relations familiales et sociales, activités politiques et culturelles, siège des affaires…

Troisième critère : le séjour habituel.
Pour trancher sur ce critère, il faut comparer les séjours effectués dans chacun des Etats, tant dans le foyer d’habitation que dans tout autre endroit.

Quatrième critère : la nationalité.

Cinquième critère : accord entre les deux Etats.
Pour illustrer ces critères dans le cadre franco-britannique, une cour d’appel a décidé que les contribuables disposaient d’un foyer d’habitation permanent dans chaque Etat dès lors qu’ils louaient un appartement à Londres et occupaient également un appartement à Paris pour lequel leur étaient facturées d’importantes consommations d’électricité et de téléphone. La circonstance que le bail de l’appartement situé à Paris ait été au nom de l’un de leurs fils est sans incidence.

Ensuite, la cour d’appel a jugé que les époux avaient en France le centre de leurs intérêts vitaux, en se fondant sur le fait que leur patrimoine était situé en France, que l’épouse y exerçait son activité professionnelle et que l’essentiel de leurs revenus provenait de France au cours des années en litige. Pourtant, la vie de leur famille de cinq enfants se déroulait partiellement en France et partiellement en Royaume-Uni, et l’époux exerçait à Londres l’activité de président-directeur général d’une société. Le Conseil d’Etat a validé le jugement de la cour d’appel (CE 20 décembre 2009 n°300733, Lebard).

Clause anti-abus.
Reprenant le modèle de convention établi par l’OCDE, l’article 4-1 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 comporte une clause anti-abus avec une condition d’assujettissement à l’impôt pour bénéficier de la convention.

Cet article prévoit que ne sont pas des résidentes d’un Etat les personnes dont l’imposition dans cet Etat est limitée aux revenus et aux gains en capital de sources situées dans cet Etat. L’application littérale de cette clause aurait pour effet de priver de la qualité de résidente fiscale britannique au sens de la convention une personne qui bénéficierait du régime de faveur de la « remittance basis ». Ce régime de faveur, applicable seulement pour un résident britannique non domicilié, lui permet de ne pas être soumis à l’impôt britannique sur les revenus et plus-values réalisés hors du Royaume-Uni et non rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni.

Le Conseil d’Etat a toutefois décidé que le régime de la « remittance basis » était compatible avec le statut de résident britannique au sens de la convention car ce régime n’a pas pour effet une exonération définitive des revenus. Il permet simplement de ne comprendre les revenus dans les bases de l’impôt britannique qu’au moment de leur rapatriement ou de leur utilisation au Royaume-Uni (CE 27 juillet 2012 n°337656 et 337810, min. c/ Regazzacci). Cet arrêt a sécurisé la situation des résidents britanniques non domiciliés qui peuvent profiter du régime de la « remittance basis » tout en ayant la protection de la convention pour la qualification de leur résidence sur le sol britannique.

RÉSIDENCE FISCALE EN MATIÈRE D’ISF

Il n’y a pas de convention entre la France et le Royaume-Uni en matière d’ISF, ni d’impôt sur la fortune ou assimilé au Royaume-Uni. Par conséquent, les seuls critères de droit français devraient s’appliquer pour déterminer la résidence fiscale au sens de l’ISF. Les critères de résidence français pour l’ISF sont les mêmes que ceux de l’impôt sur le revenu (critères de l’article 4 B du CGI).

Toutefois, l’administration française admet, pour des raisons de cohérence, de considérer qu’un non-résident de France au sens d’une convention en matière d’impôt sur le revenu est également non résident de France pour l’application de l’ISF, même en l’absence de dispositions sur l’ISF dans la convention (BOI-PAT-ISF-20-20 n°50).

Par conséquent, un résident au Royaume-Uni au sens de la convention en matière d’impôt sur le revenu sera également considéré par l’administration comme non-résident de France pour l’application de l’ISF. Cette tolérance a pour effet d’éviter au contribuable d’être considéré comme résident français pour l’ISF par application des seuls critères de l’article 4 B, notamment si le centre de ses intérêts économiques est en France. En tant que non-résident, il n’aura à déclarer à l’ISF en France que son patrimoine net imposable situé en France s’il excède le seuil d’imposition (1.300.000 euros au 1er janvier 2013), à l’exclusion des placements financiers qui sont exonérés pour les non-résidents.  

(1) Les autorités britanniques conservent le droit d’appliquer les règles anti-abus (« anti-avoidance ») qui ne sont pas expliquées ici.