Parole d'expert

Le prélèvement de 33,33 % sur les plus-values immobilières des résidents suisses censuré par le Conseil d’Etat

Cyril Maucour, Ravet & Associés, avocat associé Droit fiscal et Mehdi Battikh, Ravet & Associés, reviennent pour L’Agefi Actifs sur un arrêt du Conseil d’Etat du 20 novembre 2013
Cet important arrêt a mis fin aux incertitudes qui entouraient le traitement fiscal des plus-values immobilières réalisées par des résidents fiscaux suisses sur des cessions de biens ou droits immobiliers situés en France.
Ces plus-values ne doivent pas être soumises au prélèvement de 33,33 %, mais au taux normal de 19 %.

Un traitement fiscal discriminant

Depuis plusieurs années les juridictions administratives françaises débattaient la question du traitement fiscal des plus-values sur la cession de biens ou droits immobiliers situés en France par des non-résidents. Rappelons qu’en application de l’article 244 bis A du Code général des impôts (CGI), les plus-values de cessions d’immeubles situés en France réalisées par des résidents d’Etats non membres de l’Espace Economique Européen (EEE)[1], tels que la Suisse par exemple, sont soumises à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu dont le taux est fixé à 33,33%. En plus de ce prélèvement, et ce depuis la loi de finances rectificative de juillet 2012, ces plus-values sont également soumises aux prélèvements sociaux au taux de 15,5 %.

Par comparaison, les plus-values de même nature réalisées par des résidents fiscaux français sont imposées au taux de 19 % (précédemment 16 %). Cette différence de traitement a été contestée devant les juridictions au regard de deux normes supérieures à la loi française : le droit communautaire d’une part, les conventions fiscales conclues entre la France et les autres Etats d’autre part. C’est sur ce deuxième fondement que le Conseil d’Etat, dans un arrêt du 20 novembre 2013[2], est venu mettre de l’ordre dans la jurisprudence administrative en la matière.

Le droit communautaire à l’épreuve de la « clause de gel »

Certains contribuables ont fait état, devant les juridictions françaises, que l’application du prélèvement de 33,33 % était contraire à l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE)[3] relatif à la libre circulation des capitaux.

Pour rappel, contrairement à l’article 49[4] ayant trait à la liberté d’établissement, l’article 63 prohibe les restrictions au sein de l’Union européenne, mais également en dehors. En d’autres termes, un Etat membre ne peut pas porter atteinte à la libre circulation des capitaux avec un Etat tiers. Les mouvements de capitaux visés par cet article comprennent notamment les investissements directs étrangers.

Cependant, la prohibition des restrictions des mouvements de capitaux n’est pas absolue. En effet, une clause dite « de gel » a été introduite à l’article 64 du TFUE. Selon cette clause, « L'article 63 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l'Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs (…) ».

Or, le prélèvement d’un tiers de l’article 244 bis A du CGI a été institué en 1976[5], et ce prélèvement implique bien des investissements directs. Autrement dit, la « clause de gel » est applicable au prélèvement de 33,33 % sur les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents de l’EEE relatives à des cessions de biens ou droits immobiliers français.

Des tentatives avortées

Le Tribunal administratif de Montreuil avait néanmoins jugé en 2011 que l’article 244 bis A du CGI était contraire à l’article 63 du TFUE[6] car traitant de manière discriminatoire les résidents des Etats tiers à l’Union Européenne et restreignant ainsi les mouvements de capitaux.

Le ministre délégué auprès du Ministre de l'économie et des finances, chargé du budget, ne tenait pas une telle position et avait précisé dans une réponse ministérielle du 23 avril 2013[7] que : « d'une manière générale, les résidents des autres Etats membres de l'EEE doivent, au regard de l'imposition des plus-values immobilières, être considérés comme placés dans une situation comparable à celle des résidents de France et donc être soumis à un traitement fiscal équivalent. Tel n'est en revanche pas le cas des résidents de pays tiers à l'EEE, qui, notamment du fait de l'application de la clause de gel prévue à l'article 64 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, peuvent légitimement être soumis à un régime fiscal différent ». Selon le Ministre cela « se justifie sur le fond par le fait que, contrairement aux autres Etats membres de l'EEE, les pays tiers ne sont pas tenus à la réciprocité, c'est-à-dire qu'ils ne sont pas obligés d'accorder à nos propres résidents les avantages que la France consentirait à leurs résidents ».

Mais, si la clause de gel s’applique aux cessions directes de biens immobiliers situés en France par des résidents fiscaux d’Etats tiers, il en va autrement lorsque la cession est réalisée par une société civile immobilière (SCI) détenue par des non-résidents. Ainsi que l’a rappelé la Cour administrative d’appel de Lyon dans un arrêt du 29 janvier 2013[8], le prélèvement de 33,33 % sur les plus-values réalisées par des SCI françaises ayant des associés non-résidents de l’EEE n’a été introduit en droit français qu’à partir du 1er janvier 2005, soit postérieurement au 31 décembre 1993.

Une résolution sur la base de la convention fiscale franco-suisse

Le Conseil d’Etat a fondé sa décision sur la convention fiscale bilatérale conclue entre la France et la Suisse le 9 septembre 1966 et non sur le terrain du droit communautaire.

Les faits concernaient un résident fiscal suisse ayant cédé des participations dans deux sociétés à prépondérance immobilière dont l’actif était constitué de biens immobiliers situés en France. L’une des sociétés était soumise à l’impôt sur les sociétés (IS), l’autre à l’impôt sur le revenu (IR) directement entre les mains des associés (société dite « de personnes » dont le régime fiscal est prévu à l’article 8 du CGI). En application de l’article 15-2 de la convention fiscale franco-suisse, les plus-values sur cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière sont imposables en France si les immeubles détenus par ces sociétés sont situés en France. Le traitement fiscal est donc identique à celui des cessions directes d’immeubles situés en France par un résident fiscal suisse (article 15-1 de la convention).

L’article 15-4 de la convention prévoit que «  si ces gains sont soumis dans un Etat contractant à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, ce prélèvement est calculé dans les mêmes conditions, que le bénéficiaire soit résident de l’un ou de l’autre Etat contractant ».

Bien qu’il puisse être considéré que cet article ne concernait que l’assiette du prélèvement libératoire, et non son taux, il nous semble que la position exprimée par le Conseil d’Etat est claire et sans ambiguïté lorsqu’il juge que « le taux de ce prélèvement ne peut excéder, pour un résident fiscal suisse, celui applicable à un résident fiscal français ».

Cette importante clarification vient mettre un terme à des années d’incertitudes sur le traitement fiscal de ces plus-values et à un traitement fiscal défavorable des non-résidents notamment des résidents suisses. Pour ceux qui n’ont pas introduit de contentieux sur le sujet, il est désormais possible de procéder à la réclamation des sommes indûment payées. En application de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales (LPF), ces réclamations doivent intervenir avant le 31 décembre de l’année suivant celle de la cession.

Ainsi, pour les cessions intervenues en 2013, la réclamation doit être effectuée avant le 31 décembre 2014.

 

 

[1] CAA Lyon 29 janvier 2013 n° 12LY00100, 2e ch., SCI Saint-Etienne et M. et Mme Aime.

[2] CE, 20 novembre 2013, 9ème et 10ème sous-sections réunies, n° 361167.

[3] Ancien article 56 du Traité instituant la Communauté européenne (TCE).

[4] Ancien article 43 du Traité instituant la Communauté européenne (TCE).

[5] Article 8 de la loi 76-660 du 19 juillet 1976.

[6] TA Montreuil 25 février 2011 n° 09-13507.

[7] Rép. Priou AN 23 avril 2013 n° 13343 p. 4433.

[8] L’Espace Economique Européen comprend les Etats membres de l’Union européenne ainsi que l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein.