Ingénierie patrimoniale / Donation-partage transgénérationnelle

Incorporation d’une donation-partage antérieure

Sylvain Guillaud-Bataille, notaire à Paris, chargé d'enseignements à l'université Paris-Dauphine
Une donation-partage transgénérationnelle contenant une donation-partage antérieure soulève des difficultés techniques
Cependant, ce type de transmission réfléchie peut allier sécurité juridique, opportunité économique et performance fiscale
DR, Sylvain Guillaud-Bataille, notaire à Paris, chargé d’enseignements à l’université Paris-Dauphine

L’article 1075-1 du Code civil, dans sa rédaction issue de la loi du 23 juin 2006, autorise toute personne à faire la distribution et le partage de ses biens entre des descendants de degrés différents. Ce nouvel acte juridique, rapidement baptisé « donation-partage transgénérationnelle » par la doctrine et la pratique notariale, n’est possible qu’avec l’accord de la génération intermédiaire qui consent ainsi à ce que la génération suivante y vienne en ses « lieu et place ».

Ce n’est, au fond, que le pendant et le complément d’une autre innovation de la loi du 23 juin 2006 qui autorise, après le décès du de cujus, un enfant à laisser sa place à ses propres enfants en renonçant à la succession de son auteur (art. 754 du Code civil).

Attention :

Si toute personne peut, par une libéralité-partage (donation-partage ou testament-partage), faire la distribution et le partage de ses biens entre ses héritiers présomptifs, la donation-partage ne peut être « transgénérationnelle » que lorsqu’elle est consentie par un ascendant.

Elle ne peut donc être utilisée pour gratifier une sœur et un frère (héritiers présomptifs du donateur) en même temps que leurs descendants (neveux et nièces du donateur).

Nous souhaitons par le cas pratique suivant mettre en lumière :

- l’opportunité de réaliser une donation-partage transgénérationnelle contenant uniquement incorporation d’une donation-partage antérieure avec changement d’attributaire au profit de la génération suivante ;

- les difficultés techniques qu’une telle opération ne manquera pas de soulever.

En effet, si l’architecture générale d’une telle transmission peut sembler limpide, nous savons, en pratique, qu’il n’est pas rare que tous les enfants initialement gratifiés par une première donation-partage ne soient pas tous, concomitamment, favorables à un tel saut de génération : cela pose le problème de la validité d’une telle incorporation partielle et de son traitement liquidatif.

Par ailleurs, ceux des enfants initialement gratifiés prêts à participer à l’opération ne donneront généralement leur accord que sous réserve de bénéficier d’un usufruit (pour eux-mêmes et parfois leur conjoint) sur les actifs transmis : il s’agira d’examiner les différents solutions pour constituer cet usufruit.

Enfin, le traitement fiscal de l’opération sera détaillé, ce qui permettra aux conseils de démontrer à leurs clients qu’une transmission réfléchie peut allier sécurité juridique, opportunité économique et performance fiscale.

SITUATION FAMILIALE ET PATRIMONIALE

Madame Lambert, veuve, née en juin 1923 (92 ans en 2015), résidant dans une maison de retraite en région parisienne, nous expose avoir consenti, en 1997, une donation-partage égalitaire au profit de ses deux enfants contenant les attributions suivantes :

- Au profit de l’aîné, Jean, né en juin 1953 la nue-propriété (sous l’usufruit de la donatrice) d’une maison à Carnac (valeur vénale en pleine propriété en 1997 : 500.000 francs ; valeur vénale actuelle : 400.000 euros) et d’un appartement sis à Paris, rue de Rivoli (valeur vénale en pleine propriété en 1997 : 400.000 francs ; valeur vénale actuelle : 450.000 euros).

- Au profit du puîné, Renaud, la nue-propriété (sous l’usufruit de la donatrice) d’une maison rennaise et la pleine propriété d’une somme d’argent.

Jean, marié, a deux enfants majeurs issus de son mariage (Sophie et Pierre) ; Renaud, marié, a un enfant majeur (Erwan).

Madame Lambert souhaite anticiper la transmission de son patrimoine dans les meilleures conditions, notamment au profit de ses petits-enfants, tout en conservant une certaine liberté testamentaire pour, le cas échéant, gratifier une fondation reconnue d’utilité publique. Elle a d’ailleurs eu l’occasion de revoir récemment, après les perturbations boursières de l’été 2015, un conseil en gestion de patrimoine qui a évoqué avec elle la possibilité de « sauter une génération » pour transmettre directement à ses petits-enfants. Madame Lambert prend donc naturellement conseil auprès de son notaire qui lui expose la possibilité de procéder, avec le consentement de ses enfants ou de l’un d’eux, à l’incorporation de la donation-partage de 1997 au sein d’une donation-partage transgénérationnelle avec changement d’attributaire au profit des petits-enfants.

Renaud ne souhaite pas prêter son concours à cette opération tandis que Jean est prêt à y consentir à condition que l’usufruit des biens de Carnac et Paris lui revienne au décès de sa mère et revienne à son propre décès à son épouse si celle-ci lui survit.

ASPECTS CIVILS

Avant d’aborder les difficultés particulières soulevées par les données ci-dessus, formulons quelques rappels rapides :

- Une donation-partage peut comporter un ou des lots formé(s) par l’incorporation d’une donation antérieure (art. 1078-1 du Code civil) ; une telle donation-partage ne comporte pas nécessairement des biens nouvellement donnés et peut donc n’être composée que de l’incorporation d’une ou plusieurs donation(s) antérieure(s) (art. 1078-3 du Code civil).

- Une donation-partage peut, car aucun texte ne s’y oppose, être elle-même incorporée au sein d’une nouvelle donation-partage.

- Un changement d’attributaire peut être réalisé lors de l’incorporation d’une donation antérieure à une donation-partage.

- Une donation-partage transgénérationnelle peut comporter les mêmes incorporations de donation(s) antérieure(s) qu’une donation-partage ordinaire (art. 1078-7 du Code civil).

Il résulte de ces rappels qu’il est parfaitement envisageable d’incorporer une donation-partage ordinaire consentie aux enfants à une donation-partage transgénérationnelle subséquente, avec changement d’attributaire au profit des petits-enfants.

En l’espèce, la circonstance que l’un des enfants, Renaud, ne veuille pas participer au saut de génération et que l’autre, Jean, n’y consente que sous réserve d’un premier usufruit successif à son profit et un second au profit de son épouse, interpelle le praticien et rend nécessaires des développements supplémentaires.

Validité juridique de l’incorporation partielle.

La validité juridique d’une telle incorporation partielle (en l’espèce, par Jean seulement) dépend de la nature juridique de l’incorporation en général. Il est admis par la doctrine que l’incorporation avec changement d’attributaire s’analyse comme une révocation conventionnelle de la libéralité incorporée.

Or, la donation-partage ne procède pas d’un accord unanime mais de l’acceptation, par chaque donataire copartagé, du lot réservé par le de cujus. Ainsi, il est nécessaire et suffisant, pour défaire tel ou tel allotissement résultant d’une donation-partage, d’obtenir le consentement du donateur et du donataire alloti (1).

En conséquence, il faut admettre la validité d’une incorporation seulement partielle d’une donation-partage initiale.

Conséquences liquidatives.

Les conséquences liquidatives de cette incorporation partielle doivent être précisées puisque l’on sait que l’un des intérêts essentiels de la donation-partage est, tout en étant dispensée de rapport, de figer les valeurs au jour de l’acte pour le calcul de la réserve et l’imputation des libéralités, donc de garantir la stabilité des attributions qui y sont constatées.

En l’espèce, Jean peut légitimement s’interroger sur le point de savoir si l’incorporation de son seul allotissement de 1997, sans le concours de Renaud, ne pourrait pas avoir pour effet de lui faire perdre le bénéfice du « gel des valeurs » (notamment compte tenu de l’évolution de valeur des biens de Carnac et Paris).

Deux « dates de référence » peuvent être envisagées pour, au décès de Madame Lambert, évaluer l’allotissement incorporé :

a) La date du décès suivant la règle ordinaire de l’article 922 du Code civil au motif que l’article 1078 ne peut plus être appliqué car Jean et Renaud se trouveraient allotis par deux donations différentes.

b) La date de la donation-partage initiale au motif que le partage initial, accepté par Renaud et Jean en 1997 et conforme aux conditions de l’article 1078 du Code civil, n’a pas été modifié par l’incorporation partielle dès lors que l’on accepte de considérer les allotissements par souches et non par têtes.

S’il ne faut pas nier l’existence d’une incertitude sur ce point, nous privilégions nettement cette dernière solution, conforme à la logique de souches qui irrigue le droit successoral depuis la réforme du 23 juin 2006 (2).

Réserve d’usufruits successifs au profit de Jean et son épouse.

Jean souhaite pouvoir bénéficier, au décès de sa mère, de l’usufruit des biens sis à Carnac et Paris tout comme il souhaite que son épouse, si elle lui survit, puisse aussi bénéficier d’un tel usufruit. Autrement dit, Jean n’accepte de passer son tour qu’à la condition que ses propres enfants ne puissent prétendre à la pleine propriété des biens donnés qu’au décès du survivant de leur père et mère.

Plusieurs possibilités peuvent être envisagées pour parvenir à cette solution :

a) Limiter l’incorporation de l’allotissement initial à la nue-propriété des biens de Carnac et Paris grevés non seulement de l’usufruit actuel et viager de Madame Lambert (il ne saurait être incorporé plus que l’objet de la libéralité antérieure) mais aussi d’un (ou plusieurs) usufruit(s) successif(s) retenu(s) par l’enfant de la génération intermédiaire, sa vie durant, pour le cas où il survivrait à son auteur. Il s’agirait ici de procéder à une incorporation partielle quant aux biens, laquelle est possible, comme l’incorporation partielle quant aux personnes développée ci-avant.

b) Incorporer la nue-propriété des biens sis à Carnac et Paris, puis constater la formation de deux lots : d’une part, la nue-propriété attribuée aux petits-enfants et, d’autre part, l’usufruit successif revenant à l’enfant de la génération intermédiaire.

c) Incorporer la nue-propriété des biens sis à Carnac et Paris, procéder (sans rétention d’usufruit successif) aux attributions au profit des petits enfants, puis constituer un usufruit successif au profit de l’enfant de la génération intermédiaire.

Cette dernière méthode doit être écartée.

La deuxième méthode, qui pourrait être retenue, appelle deux observations :

- Elle s’impose lorsque le donataire initial est enfant unique et n’a lui-même qu’un enfant car il faut alors que chacun des deux donataires reçoive un lot.

- Au contraire, elle doit être écartée car elle présente un inconvénient fiscal majeur lorsqu’il s’agit de prévoir un deuxième usufruit successif au profit du conjoint du donataire initial.

En l’espèce, nous retiendrons, compte tenu de cet inconvénient fiscal et du souhait de Jean de protéger son épouse, la première méthode.

A l’issue de ces quelques observations, nous pouvons donc confirmer à Madame Lambert la possibilité de procéder à l’établissement d’une donation-partage transgénérationnelle contenant :

- Incorporation, par Jean, de la nue-propriété des biens sis à Carnac et Paris sous réserve d’une part d’un usufruit successif à son profit et d’un second usufruit successif constitué sur la tête de son épouse.

- Attribution de la nue-propriété de l’appartement de Paris à Sophie et de la maison de Carnac à Pierre.

- A titre accessoire, donation par Jean à son épouse (qui interviendra à l’acte à l’effet d’accepter) d’un usufruit successif.

Précisions liquidatives.

Lors du décès de Madame Lambert, la donation-partage de 1997 ne sera pas rapportable et il sera fait application des dispositions de l’article 1078 pour le calcul de la réserve et l’imputation des libéralités (Carnac sera retenu pour 500.000 francs et Paris pour 400.000 francs). Les biens dont Sophie et Pierre auront été allotis avec le consentement de Jean seront imputés sur la part de leur auteur (3) (selon l’article 1078-8, al. 1er : « (…) sur la part de réserve revenant à leur souche (…) »).

Lors du décès de Jean, il sera fait comme si Sophie et Pierre tenaient les biens de leur auteur ; le cas échéant, tous les enfants de Jean ayant reçu et accepté un lot, il pourrait être précisé que Sophie et Pierre seront réputés les avoir reçus par donation-partage avec les conséquences liquidatives que cela suppose.

ASPECTS FISCAUX

L’article 776 A du Code général des impôts distingue selon que la donation incorporée a, lors de la donation-partage transgénérationnelle, plus ou moins de quinze ans d’ancienneté. Dans le premier cas, qui correspond à notre espèce, l’opération est soumise au seul droit de partage, même lorsque le bien est réattribué à un descendant du premier donataire. L’assiette du droit de partage est alors « la valeur des biens incorporés appréciée à la date de la réincorporation ».

En l’espèce, l’assiette du droit de partage sera égale à la valeur vénale actuelle des biens incorporés en tenant compte du seul usufruit ouvert (4) selon le barème de l’article 669 du CGI, c’est-à-dire, compte tenu de l’âge de Madame Lambert :

90 % x (400.000 + 450.000) x 2,5 %

= 19.125 euros (5).

Observation :

Au décès de Jean, en l’absence de donation-partage transgénérationnelle, le montant des droits de succession aurait été, en retenant pour hypothèse une tranche marginale d’imposition de 20 % et en faisant abstraction d’une probable revalorisation des biens de :

(400.000 + 450.000) x 20 %

= 170.000 euros

Soit une différence de 150.875 euros avec la solution proposée.

Particularités fiscales liées à l’existence d’un usufruit successif (6).

Le décès de Madame Lambert entraînera l’extinction de son usufruit et l’ouverture de l’usufruit successif réservé au profit de Jean. Selon l’administration fiscale (réponse ministérielle Ceccaldi-Raynaud reprise au Bofip (7)), « si les biens réincorporés dans une donation-partage transgénérationnelle correspondent à des biens donnés en nue-propriété et si les premiers donataires ont vocation à être titulaires de l’usufruit entre le décès du donateur et le leur, la réversion d’usufruit sera taxable lors du décès du stipulant (…) ».

Il ne nous semble pas douteux que cette doctrine ne s’applique pas au cas de l’usufruit successif retenu par le donataire, donc exclu de l’incorporation (incorporation partielle quant aux biens, développée ci-dessus – méthode a) : dans ce cas, l’usufruit ne saurait être taxé en fonction du lien de parenté entre Madame Lambert et Jean dès lors qu’il a été retenu par ce dernier comme étant inclus dans le droit, plus large, de nue-propriété reçu lors de la donation-partage initiale de 1997.

Si l’usufruit successif au profit de Jean avait été constitué par la deuxième méthode exposée ci-dessus (incorporation de la nue-propriété initialement transmises, création de deux lots dont l’un de l’usufruit successif revenant à Jean), la doctrine de l’administration serait à notre sens également inapplicable puisqu’il s’agit alors d’une opération de partage insusceptible d’être soumise aux droits de mutation par décès, nonobstant les dispositions de l’article 796 O-quater du CGI.

Enfin, le décès de Mme Lambert, en ce qu’il entraînera l’ouverture de l’usufruit constitué sur la tête de Jean (usufruit jusqu’alors ignoré fiscalement), aura pour effet de minorer la valeur de la nue-propriété qui formait l’assiette du droit de partage ; la règle générale posée par l’article 1965 B du CGI permettra alors de faire valoir la restitution d’une partie du droit de partage, égale à la différence entre le montant initialement versé (19.125 euros) et ce qui aurait été dû si le droit de partage avait été calculé d’après l’âge du « nouvel usufruitier ».

En l’espèce, en cas de décès de Mme Lambert, le droit à restitution serait égal à :

19.125 - (60 % x 850.000 x 2,5 %)

= 19.125 - 12.750

= 6.375 euros.

Enfin, notons que le décès de Jean entraînera l’extinction de l’usufruit réservé sur sa tête ; l’usufruit successif donné à son épouse pourra alors, si cette dernière lui survit, s’exercer ; ce que l’article 796 O-quater du CGI qualifie alors improprement de « réversion » ne donnerait pas lieu, en l’état actuel de la législation fiscale, aux droits de mutation à titre gratuit car intervenant entre époux.

Conséquences de l’incorporation en matière de plus-value.

Il n’existe pas de disposition légale ni de jurisprudence à ce sujet. La seule prise de position claire de l’administration fiscale concerne la durée de détention en matière de plus-value immobilière : le point de départ du délai de détention serait, en cas de changement d’attributaire, la date de la donation-partage constatant l’incorporation et le changement d’attributaire.

L’administration est restée, prudemment, silencieuse sur la valeur à retenir : nous ne voyons pas comment il pourrait être retenu une valeur différente de celle figurant dans la donation-partage.

 

(1) Pour une démonstration en ce sens : M. Grimaldi, « Rendre transgénérationnelle une donation-partage antérieure », Defrénois, 2011, n°16, art.40094.

(2) Notons que certains auteurs préconisent, lorsque cela est possible, l’intervention des autres donataires copartagés : F. Sauvage, La donation-partage transgénérationnelle dans tous ses états, Bull. Cridon, 1er-15 déc. 2011, n°7 et s.

(3) Ce qui préservera la liberté testamentaire de Madame Lambert et ses projets philanthropiques, au contraire des donations simples consenties aux petits-enfants, nécessairement imputées sur la quotité disponible.

(4) Conformément à l’article 676 du CGI.

(5) Le droit de partage aura pour effet d’exclure la taxe de publicité foncière. Rappelons que les droits de mutation à titre gratuit n’ont pas cet effet : art. 664 du CGI.

(6) L’emploi du terme « réversion » est à bannir pour lui préférer l’expression, exacte, d’usufruit successif.

(7) BOI-ENR-DMTG-20-20-10, n°180.