Est-ce la fin des discriminations fiscales frappant les non-résidents propriétaires d’immeubles en France ?

Cyril Maucour et Marie Boustany, respectivement avocat associé et élève avocat, Dpt Fiscal Ravet & Associés
Par deux décisions récentes, le Conseil d’Etat a affirmé l’égalité de traitement entre les résidents et non-résidents détenteurs d’immobiliers en France, sur le terrain du droit conventionnel et européen.

Censurant certains mécanismes d’imposition, le juge reconnaît le droit des détenteurs, non-résidents français, d’un patrimoine immobilier situé en France, à être traités d’une façon identique aux résidents. La portée de ces décisions est extrêmement large, ce qui ouvre une brèche propice à l’introduction de réclamations par les non-résidents. 

En effet, parmi les impositions mises à la charge des non-résidents, font figure de proue les articles 244 bis A  et 164 C du Code général des impôts (CGI).

Le premier, l’article 244 bis A, a institué en 1976 une surcharge fiscale sur les plus-values de cessions immobilières (au taux de 33,1/3% comparé à 19% pour les résidents) des résidents d’Etats tiers à l’Espace Economique Européens (i.e. pays membres de l’UE, ainsi que l’Islande, le Liechtenstein et la Norvège).

Le second, l’article 164 C, datant de 1978, s’attaque aux non-résidents détenant en France une habitation laissée vacante. Ces propriétaires sont assujettis à l’impôt sur le revenu, pour le triple de la valeur locative théorique de leur bien (à moins qu’ils disposent de revenus de source française dont le montant serait supérieur à cette base).

Ces régimes créent une discrimination entre les résidents et non-résidents, conduisant ces derniers à revendiquer un traitement harmonisé avec les résidents, dans des procédures à l’encontre de l’Etat français.

Ainsi, les procédures se sont-elles multipliées aboutissant à des avancées jurisprudentielles importantes. Les non-résidents se sont placés sur le terrain des conventions fiscales internationales et du droit de l’Union Européenne.

 

Les non-résidents peuvent invoquer la clause de non-discrimination des conventions fiscales pour obtenir la décharge du supplément d’impôt de l’article 244 bis A du CGI.

En effet, l’article 244 bis A du Code général des impôts, dont nous avions dernièrement relaté l’épisode (Cyril Maucour, Le prélèvement de 33,33% sur les plus-values immobilières des résidents suisses censuré par le Conseil d’Etat, L’AGEFI Actifs, 2014), a vu sa portée réduite par la Haute juridiction.

Pour rappel, la décision Aaron du Conseil d’Etat[1] concernait un résident fiscal suisse qui, ayant cédé des participations dans deux sociétés à prépondérance immobilière dont les actifs étaient constitués de biens immobiliers situés en France, a été assujetti au prélèvement de 33,1/3% sur sa plus-value, conformément à l’article 244 bis A.

Confronté à cette discrimination, non seulement avec les résidents français, mais également avec les non-résidents ressortissants d’un pays membre de l’Espace Economique Européen, qui ne supportent qu’un impôt de 19%, le contribuable suisse a saisi les juridictions françaises en invoquant la violation de la clause de non-discrimination de la convention franco-suisse[2], prévoyant que « les nationaux d’un Etat contractant ne sont soumis dans l’autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation ». Les conventions internationales primant sur le droit national (article 55 de la Constitution de 1958), le Conseil d’Etat a accueilli cette action en inconventionalité et ouvre aujourd’hui la possibilité d’une réclamation contentieuse afin d’obtenir un dégrèvement d’imposition pour les résidents suisses ayant été soumis à ce prélèvement en 2013 et 2014.

La portée de cette décision s’étend en fait bien plus loin que la Suisse. En effet, elle concerne tous les ressortissants suisses, quel que soit le lieu de leur résidence[3].

Par ailleurs, la convention franco-suisse n’est pas la seule à contenir une clause de non-discrimination, ainsi, les ressortissants de pays tiers à l’Union Européenne peuvent demander à bénéficier d’une égalité de traitement. Ainsi, ce recours est en fait ouvert à un large panorama de ressortissants.

 

L’article 164 C est à son tour déclaré non conforme au droit européen, mettant un terme à ces discriminations.

Le Conseil d’Etat, dans son arrêt Kramer[4], confirmé par une récente décision d’avril 2014[5], statua sur le cas de ressortissants allemands résidant dans la Principauté de Monaco, qui détenaient un bien immobilier en France. L’habitation étant vacante, et leur revenu de source française inexistant, ces non-résidents ont donc été assujettis à l’impôt sur le revenu sur la base forfaitaire prévue à l’article 164 C du Code général des impôts.

La convention fiscale franco-allemande ne disposant pas de clause de non-discrimination à l’instar de celle de la Suisse, les contribuables allemands résidents de Monaco, non contents de cette imposition, ont alors fait appel au droit de l’Union Européenne, et plus précisément au principe de la liberté de circulation des capitaux.

Les requérants ont fait état de la violation de l’article 63 du TFUE qui dispose que « toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre Etats membres et entre Etats membres et pays tiers sont interdites ». Cependant, bien qu’invocable par toute personne y justifiant un intérêt, et supérieur au droit national, ce principe subit une exception, prévue à l’article 64 du TFUE, dite « clause de gel » qui énonce que « l’article 63 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l'Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés des capitaux ».

En d’autres termes, l’action en non-conformité, impliquant un pays tiers à l’UE (tel Monaco), n’est pas recevable lorsque l’entrave à la liberté est antérieure au 31 décembre 1993 et concerne les mouvements de capitaux intéressant des investissements directs, y compris des investissements immobiliers.

Le requérant étant résident d’un Etat tiers à l’Union Européenne, et l’article 164 C ayant été institué antérieurement à 1994, l’enjeu des débats était alors de déterminer si l’acquisition et la détention d’un bien immeuble à titre purement personnel relevait de l’investissement direct.

Cette problématique a été récemment résolue par l’arrêt Yvon Welte de la Cour de Justice de l’Union Européenne[6] qui face à une espèce similaire, se référa aux nomenclatures des mouvements de capitaux de l’Annexe I à la Directive 88/361 du 24 juin 1988 qui distinguent les « I - Investissements directs » et les « II - Investissements immobiliers (non compris dans la catégorie I) ». L’étude réalisée par la Cour conclut à une différenciation liée au caractère économique, ou non, de l’activité : les investissements directs relèvent d’une activité économique.

Ainsi, les investissements immobiliers de type patrimonial ne constituent pas des investissements directs au sens de la clause de gel

Reprenant ce raisonnement, la Haute juridiction administrative, dans ses arrêts Kramer, et du 11 avril 2014, prononce la non-conformité de l’article 164 C du Code général des impôts au principe de la liberté de circulation des capitaux.

Là encore, cette décision ouvre la porte aux réclamations contentieuses visant à obtenir un dégrèvement d’imposition pour les non-résidents ayant été soumis à cette charge fiscale au titre des années 2011, 2012 et 2013.

 

Un florilège d’actions en restitution

Ces importantes décisions en faveur des non-résidents leur ouvrent une multiplicité de possibilités afin de faire valoir leur droit à restitution des impositions indument mises à leur charge :

1) L’action en inconventionalité d’une disposition interne avec la clause de non-discrimination (fondée sur la nationalité) présente dans un certain nombre de conventions fiscales : l’atout majeur de cette procédure est d’être recevable lorsque le requérant est résident d’un Etat tiers à l’UE et que le droit restrictif mis en cause tombe dans l’exception de la clause de gel (régime antérieur à 1994 et constitutif d’un investissement direct).

Cependant, la clause de non-discrimination n’est applicable qu’aux personnes physiques et ne pourra, dès lors, être invoquée lorsque l’investissement est réalisé au travers d’une personne morale.

2) L’action en non-conformité d’une disposition interne avec la liberté de circulation des capitaux : D’application erga omnes, le principe de la liberté de circulation des capitaux ouvre cette procédure à toute personne y justifiant d’un intérêt, ressortissante ou non de l’Union Européenne, et a notamment l’avantage de pallier l’absence de clause de non-discrimination de certaines conventions fiscales (avec l’Allemagne par exemple), ou l’inapplicabilité de ladite clause, ou encore la simple absence de convention fiscale entre la France et l’Etat de résidence (tel Monaco par exemple).

Néanmoins, si l’investissement est réalisé via une personne morale, la notion d’investissement direct (définie notamment par le caractère économique de l’activité) pourrait, selon nous, faire obstacle à la recevabilité des actions.

 



[1] CE, 20 novembre 2013, 9ème et 10ème sous-section réunies, n°361167, Aaron.

[2] Article 26 de la Convention entre la France et la Suisse en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, du 9 septembre 1966.

[3] CE, 11 juin 2003, 9ème et 10ème sous-section réunies, n°221077, Biso.

[4] CE, 26 décembre 2013, 9ème et 10ème sous-section réunies, n°360488.

[5] CE, 11 avril 2014, 3ème, 9ème et 10ème sous-section réunies, n°332885.

[6] CJUE, 17 octobre 2013, 3ème chambre, aff C-181/12.