Jurisprudences 2020

Des décisions fortes

Retour sur dix jurisprudences récentes importantes dans l’univers patrimonial
(Pixabay : qimono)

Les vacances judiciaires invitent à faire le bilan des principales décisions rendues en matière fiscale et patrimoniale l’an passé. La rédaction et ses experts reviennent sur une sélection, nécessairement arbitraire, d’arrêts qui ont compté et modifié la pratique.

I. Plus-values : de multiples enjeux

A. Report d’imposition : la saga des plus-values mobilières constatées avant 2013

CJUE, 18 sept. 2019, aff. C-662/18 et C-672/18

Le feuilleton judiciaire du report d’imposition sur les plus-values d’apport de titres par une personne physique à une société qu’elle contrôle, a connu un rebondissement en 2019. Il lui est notamment reproché de figer les modalités d’imposition de la plus-value au moment de l’apport jusqu’à l’expiration de l’apport. Le régime du report d’imposition n’est pas parfaitement neutre sur le plan fiscal, contrairement à celui du sursis d’imposition.

Saisi d’une double question préjudicielle, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a affirmé que la plus-value d’apport devait elle aussi être imposée de la même manière qu’en l’absence d’échange de titres, le traitement fiscal qui lui est applicable, devant être aligné sur celui de la plus-value de cession. L’enjeu portait sur l’abattement global pour une durée de détention en lui-même, dans la mesure où les deux apports de titres concernés ont été réalisés avant l’instauration de ce dernier, avant le 1er janvier 2013. « Par son arrêt du 18 septembre 2019, la CJUE est venu rappeler au législateur français que les opérations d’échange intracommunautaire de titres, protégées par les dispositions de la Directive « Fusion », doivent être parfaitement neutre au plan fiscal, explique Olivier Janoray, avocat senior manager et responsable de l’activité patrimoine chez Arsene. Pour autant, cet arrêt ne pouvait constituer qu’une étape préliminaire à la remise en cause du régime du report d’imposition puisqu’il ne concerne que certains échanges de titres [les échanges intracommunautaires]. L’extension de ces principes européens aux opérations d’échanges de titres purement internes supposait alors que les juridictions françaises reconnaissent la rupture d’égalité que subissent ces opérations non visées par la Directive. Cette tentative ne connut pas le même succès puisque le Conseil constitutionnel (Cons. const., 3 avr. 2020, n°2019-832/833 QPC) et le Conseil d’Etat (CE, 1er juill. 2020, n°s 423118 et 423044) se sont refusés à procéder à une telle extension. Malgré cette déception, la décision de la CJUE ouvre des perspectives qui permet un optimisme mesuré, puisque c’est la différence fondamentale entre les mécanismes du report d’imposition et du sursis d’imposition qui pourrait être remise en cause à l’occasion de futurs contentieux, résume l’avocat. Que l’on pense à l’exit tax, ou aux apports démembrés et à la subrogation conventionnelle sur les titres, la partie ne fait que commencer ! »

B. Donation de titres et plus-value en report d’imposition

Cons. const., 12 avr. 2019, n° 219-775 QPC

La donation de titres qui résultent d’une opération préalable d’apport ou d’échange, et dont la plus-value est placée en report d’imposition, ne purge pas toujours la plus-value. En effet, la cession par le donataire des titres dans les 18 mois fait tomber le report d’imposition ; l’impôt sur la plus-value est alors dû entre les mains du donataire. Ce transfert de la charge d’imposition de la plus-value en report, du donateur au donataire, a été déclaré conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel.

C. Management package et abus de droit

CE, 10e et 9e ch. réunies, 27 juin 2019, n°s 420262 et 420382

Le contentieux de la requalification en salaires du gain issu de la cession de valeurs mobilières change de terrain. « À l’occasion de l’affaire Wendel, le Conseil d’État est venu préciser l’impossibilité pour l’administration de requalifier le gain issu de la cession de valeurs mobilières par une société de personnes en compléments de salaires au niveau de ses associés sans avoir recours à la procédure d’abus de droit prévu à l’article L. 64 du Livre de procédures fiscales (LPF), explique Olivier Janoray. Ainsi, l’interposition d’une société de personne entre l’instrument capitalistique et les managers, ne peut être écartée par l’administration fiscale que par la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit (pour fictivité ou pour fraude à la loi). À défaut, l’administration ne peut faire fi de la réalité juridique. Cette solution est constructive car elle signifie que le juge intègre dans sa jurisprudence que la poursuite du but exclusivement fiscal doit demeurer exceptionnelle », conclut l’avocat.

II. Sécuriser les montages avec usufruit

A. Usufruit viager : feu vert pour l’amortissement

CE, 9e et 10e ch. réunies, 24 avr. 2019, n° 419912

Une personne physique qui détient l’usufruit viager d’un immeuble exploité dans le cadre d’une activité de location meublée peut-elle amortir fiscalement le prix d’acquisition de cet usufruit ? Alors que l’administration n’admettait pas l’amortissement au motif que l’usufruit viager ne fait partie de l’actif immobilisé, le Conseil d’État a reconnu cette possibilité en 2019 : « l’usufruit viager est limité dans le temps et qu’il est, en tant que droit réel, cessible. Ses effets bénéfiques diminuent chaque année. Dès lors, c’est sans erreur de droit que la cour a jugé que la valeur de l’usufruit viager est dégressive avec le temps et que cette dépréciation peut justifier un amortissement ». Selon Philippe Van Steenlandt, notaire, Alpha notaires, « cette solution est  satisfaisante car elle est réaliste : l’usufruit constitue une source régulière de revenus et cet élément d’actif, cessible, se déprécie par nature avec le temps. D’un point de vue pratique, l’arrêt précise logiquement que la durée de l’amortissement est calculée suivant les tables de mortalité. À tous ces égards, la décision représente une grande avancée car elle sécurise la pratique, notamment celle des loueurs en meublé. À l’administration fiscale de modifier sa doctrine ».

B. Usufruit temporaire de parts de SCI : évaluation selon les distributions prévisionnelles

CE, 9e et 10e ch. réunies, 30 sept. 2019, n° 419855

CE, 9e et 10e ch. réunies, 30 sept. 2019, n° 419860

Par deux arrêts, le Conseil d’État, en 2019, tranche la délicate question de l’évaluation de l’usufruit temporaire de parts sociales. Deux méthodes sont susceptibles de s’appliquer : un calcul à partir des résultats imposables prévisionnels ou un calcul des distributions prévisionnelles ?

L’acquisition de l’immobilier d’entreprise par le dirigeant, personne physique qui détient la nue-propriété et la société opérationnelle qui détient l’usufruit peut passer par l’acquisition du bien par une SCI détenue par le dirigeant et la société, et le démembrement de parts de la SCI. Cette opération, parfois inévitable et financièrement plus intéressante que le démembrement du bien lui-même, pose alors la question de la valorisation des parts démembrées. Si la méthode du cash-flow actualisé est admise, encore convenait-il de délimiter les flux futurs à actualiser.

Pour Bercy, il convenait de déterminer cette valeur sur la base des résultats prévisionnels de la société. « Le Conseil d’État s’en tient à une définition juridique des revenus perçus par l’usufruitier. Les flux futurs correspondent aux dividendes effectivement distribués, puisqu’en vertu de l’article 582 du Code civil, l’usufruitier n’a droit qu’aux dividendes distribués. La décision est importante, même si elle ne fournit pas la réponse à toutes les questions auxquelles sont confrontés les praticiens. Quoi qu’il en soit, le schéma d’acquisition suppose d’adopter des précautions indispensables pour éviter le grief de l’abus de droit, indique Philippe Van Steenlandt. À cet égard, il faut être en mesure de justifier de l’importance des avantages juridiques et financiers pour l’entreprise à acquérir l’usufruit des parts d’une société civile. L’entreprise devra également bénéficier d’un retour sur investissement, sous peine de tomber sous le coup de l’acte anormal de gestion. Cette décision a néanmoins pour mérite d’encadrer quelque peu la valorisation de l’usufruit des parts d’une SCI, assurant un regain de protection juridique aux contribuables ».

III. Le patrimoine à l’épreuve du couple

A. Contribution aux charges du mariage et financement du logement familial

Cass. civ. 1, 3 oct. 2019, n° 18-20828

Au moment du divorce, les comptes entre époux obligent à faire la part entre les dépenses engagées par chacun époux au titre de la contribution aux charges du mariage et les dépenses ouvrant droit à comptes entre époux. La jurisprudence considère en principe, que l’acquisition du logement familial par le couple, y compris lorsqu’ils ont financé l’acquisition par l’emprunt, relève de l’exécution de l’obligation de contribuer aux charges du mariage. Au moment du divorce, il est donc considéré comme ayant été financé à hauteur de leurs facultés respectives peu importe les quotités d’acquisition indiquées à l’acte.

Quid lorsqu’un époux séparé de bien finance sa part dans l’acquisition d’un immeuble de jouissance par un capital provenant de ses biens personnels ? « En 2019, la Cour de cassation a écarté la qualification de contribution aux charges du mariage lorsqu’il n’existe pas de convention matrimoniale contraire, explique Thomas Prud’Homoz, notaire, KL Conseil. La solution étant valable pour tout bien immobilier de jouissance (résidence principale et résidence secondaire), l’époux n’est plus privé d’un retour sur son investissement et retrouve un droit de créance sur l’autre époux. Si l’on peut se réjouir de cette solution, qui met fin à une vision extensive de la contribution aux charges du mariage, l’arrêt ne résout toutefois pas toutes les questions relatives à l’apport : est-ce que l’origine de la somme d’agent est à prendre en compte ou le seul fait que le financement soit constitué par un apport en capital unique et non par des remboursements financés directement par ses revenus ? Le plus prudent reste donc de prévoir le sort du financement de l’immobilier de jouissance dans le contrat de mariage et en cela, cet arrêt ne modifie pas l’importance du conseil qu’il nous faut donner à nos clients au moment de la rédaction du contrat de mariage », précise le notaire.

B. Donation de l’usufruit de la résidence principale

Cass. civ. 1, 22 mai 2019, n° 18-16666

En 2019, la Cour de cassation a également un arrêt utile sur la protection du logement de la famille. Est-ce qu’un époux peut, de son vivant et pendant son mariage, faire une donation de la nue-propriété du logement familial sans le consentement de son épouse ? En l’espèce l’époux donnait la nue-propriété à son enfant non commun, sans réversion d’usufruit au conjoint survivant. La Cour a répondu par l’affirmative. Elle juge que l’article 215, alinéa 3, du Code civil institue un régime de protection du logement de la famille pendant la durée du mariage uniquement, sans porter atteinte au droit de chaque conjoint de disposer de ses biens à cause de mort. « Pendant le mariage, un époux ne peut pas aliéner le logement de la famille sans l’accord de l’autre époux, même si le bien lui est propre, rappelle Thomas Prud’Homoz. Mais cette protection prévue par l’article 215 du Code civil ne dure que le temps de la communauté de vie, c’est-à-dire le temps du mariage. Or, en se réservant l’usufruit, le conjoint donateur a sécurisé cette communauté de vie. Après son décès, le droit au logement ne relève plus de cet article, mais du droit successoral ». Pour mémoire : le conjoint survivant a un droit temporaire au logement d’un an et un droit d’habitation permanent opposable à la succession pour autant ces droits n’auront pas vocation à s’appliquer sur l’immeuble donné en nue-propriété du vivant du conjoint prédécédé. « En pratique, cette solution s’avère utile notamment pour les familles recomposées qui veulent solder les liens de propriété entre enfants et beau parent qui pourraient résulter de la réversion de l’usufruit au profit du conjoint survivant ou de l’application des droits au logement du conjoint survivant », conclut le notaire.

C. Participation aux acquêts et exclusion de l’entreprise

Cass. civ. 1, 18 déc. 2019, n° 18-26337

Un époux peut-il exclure, dans un contrat de participation aux acquêts, les biens professionnels des époux du calcul de la créance de participation lors du divorce ? Peut-on exclure, dans un contrat de participation aux acquêts, les biens professionnels des époux lors de la liquidation de la créance de participation en cas de divorce ?

« En matière de communauté, il existe des avantages matrimoniaux c’est-à-dire un enrichissement que l’époux tire d’un aménagement matrimonial par rapport à un fonctionnement normal du régime matrimonial auquel il est soumis, explique Thomas Prud’Homoz. Un avantage matrimonial peut produire ses effets pendant le mariage ou au moment de la dissolution du régime matrimonial. Selon qu’ils prennent effet en cours de mariage ou au moment de sa dissolution il sera ou non révocable de plein droit en cas de divorce : pour les premiers non, pour les seconds oui. Peut-il exister des avantages matrimoniaux dans les autres régimes que la communauté et notamment la participation aux acquêts, et donc du traitement de ceux-ci en cas de divorce ? La cour d’appel avait considéré que la clause d’exclusion des biens professionnels ne pouvait constituer un avantage matrimonial qui ne peuvent exister qu’en présence d’un régime de communauté. La Cour de cassation a au contraire reconnu l’existence d’un avantage matrimonial prenant effet au moment de la dissolution et donc révocable de plein droit au moment du divorce.

Cet arrêt pose de nombreuses difficultés car par nature un avantage matrimonial dans un régime de participation aux acquêts intervient au moment du calcul de la créance de participation et donc au moment de la dissolution : cela revient à dire que tout aménagement de la participation aux acquêts est voué à être révoqué de plein droit en cas de divorce. « Toutefois, le régime peut garder ses avantages intrinsèques hors aménagements : on ne choisissait pas forcément ce régime pour ses aménagements mais également pour sa philosophie : séparation de biens en cours d’union et partage de l’enrichissement des époux au moment de la dissolution. Pour autant, l’impossibilité de faire des aménagements ne risque pas d’encourager les époux à choisir ce régime déjà « parent pauvre » des régimes matrimoniaux », conclut le notaire.