Libéralités internationales

De l’utilité d’enregistrer les donations passées à l’étranger

Seules les donations de plus de 15 ans enregistrées auprès de l'administration sont dispensées de rappel fiscal
Une règle qui vaut pour les actes passés à l’étranger, qu’ils aient ou non subi l’impôt et quelle que soit leur forme
Xaviera Favrie et Gilles Bonnet, notaires, étude K.L. Associés

Les enjeux fiscaux et civils de la donation justifient que le bénéficiaire révèle les dons qu’il a reçus du donateur au cours des 15 dernières années (art. 784 du Code général des impôts). Dans un contexte international, que le notaire connaît de plus en plus souvent, cette obligation déclarative peut soulever certaines interrogations. Retenons l’hypothèse d’une personne non résidente ou devenue résidente avant son décès. Celle-ci effectue en toute régularité des donations au profit de ses descendants, résidents ou non, mais non taxables en France (soit en vertu des dispositions légales de l’article 750 ter du CGI, soit en vertu des conventions fiscales internationales). Au décès du donateur, le notaire rédacteur de la déclaration de succession (tout comme celui qui aura concrétisé l’acte) devra déterminer si ces donations, qui n’ont pas été soumises aux droits de donation français, doivent faire l’objet d’un rappel, quand bien même leur date de réalisation serait antérieure à 15 ans.

Problématique. Deux questions se posent. Faut-il considérer que ces libéralités ont été portées à la connaissance de l’administration fiscale française ? Le notaire doit-il partir du postulat qu’une donation passée à l’étranger par acte authentique, il y a plus de 15 ans, n’entre plus dans le calcul des droits de mutation par décès ? Une problématique qui revêt quelque importance pour les exilés fiscaux qui veulent retrouver le chemin de la France. Les propos qui suivent ont pour objet de donner des éléments de réponse en fonction des situations en présence, puis d’élargir la réflexion sur un plan civil au regard des solutions préconisées. L’éventuelle réintégration fiscale des actes passés à l’étranger nécessite de s’interroger sur la finalité de ce rappel, avant d’envisager les conséquences pratiques d’une supposée computation du délai au regard de la période de rappel.

Progressivité des droits de mutation à titre gratuit. Pour mémoire, le rappel vise à rétablir l’égalité entre héritiers en réintégrant les donations antérieures dans le calcul et la liquidation des droits dus à l’occasion d’une nouvelle transmission à titre gratuit.  La méthodologie proposée par le Code civil permet aisément d’en comprendre la finalité. En ajoutant à la valeur des biens déjà transmis (ayant ou non supporté l’impôt), la valeur de la nouvelle donation, celle-ci sera taxée dans les tranches les plus élevées du barème. En somme, il faut imaginer que ce qui a été donné en plusieurs fois fait l’objet d’une mutation unique. Le législateur considère que le montant de l’impôt et sa progressivité ne doivent pas souffrir du fractionnement des opérations.
Ce principe était absolu jusqu’en 1991, date à laquelle, sous l’effet de l’augmentation des tranches applicables en ligne directe opérées dix années plus tôt, l’Etat a pris conscience de l’impossibilité de transmettre les entreprises françaises, avec le risque de voir celles-ci cédées à des investisseurs étrangers. De fait, il a été décidé de limiter dans le temps le mécanisme de rappel et d’exclure purement et simplement du calcul de l’impôt les donations accordées en dehors de la période définie. Initialement fixé à dix ans, le délai est passé à six ans, puis à dix ans, pour enfin s’établir - durablement ? - à 15 années. Le court laps de temps séparant les réformes (1), indique à quel point cette question est sensible pour la politique fiscale gouvernementale. En définitive, la règle posée par l’article 784 du CGI est d’abord et avant tout une règle d’assiette relative à la liquidation de l’impôt frappant la seconde mutation qui aurait vocation à supporter l’impôt successoral français (art. 784 al. 1er et 2nd du CGI).

Non-rappel des donations de plus de 15 ans. Cette constatation permet d’ores et déjà de comprendre qu’en l’absence de tout rattachement à la fiscalité française, le rappel ne modifie pas le traitement fiscal des mutations antérieures, que celles-ci aient fait l’objet d’une taxation ou pas. A ce titre, ce mécanisme ne heurte ni les principes posés à l’article 750 ter du CGI, ni ceux qui seraient contenus dans les conventions internationales (2). Au surplus, le rappel concerne de manière la plus large possible « les donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires ». En conclusion, on ne voit pas aujourd’hui quelles raisons juridiques empêcheraient l’administration fiscale de demander le rappel des donations réalisées au cours des 15 dernières années, quel que soit l’endroit où elles ont été réalisées et qu’elles aient ou non subi l’impôt (3). Une fois ce principe acquis, il reste à déterminer comment l’appliquer au regard de la computation du délai de rappel des donations passées à l’étranger.

Computation du délai de rappel. Le CGI n’étant guère prolixe sur cette notion, il laisse donc libre champ à la doctrine administrative pour en fixer les contours. Dans son Bofip, Bercy précise que la dispense de rappel fiscal s’applique aux seules donations enregistrées qui lui sont de droit opposables. L’administration ne distingue à aucun moment la nature de l’acte libéral (acte sous seing privé, reconnaissance par décision de justice devenue définitive, ou acte notarié) (4). En conséquence de quoi, la donation réalisée à l’étranger ne pourra être dispensée de rappel qu’à condition d’avoir été enregistrée en France. La solution peut paraître choquante pour l’acte notarié qui aurait été reçu par un notaire étranger, dont les prérogatives recouvrent celles du notaire français, puisque l’intervention d’un délégataire de l’autorité publique lui confère date certaine et devrait donc résoudre la question du délai.

Caractère certain de la date. Mais il ne faut pas se méprendre. Ce qui importe, ce n’est pas seulement la question de la date certaine à partir de laquelle peut être décompté le délai de rappel, mais avant tout celle de l’enregistrement qui est d’ailleurs obligatoire pour tout acte notarié (art. 635 1-1° du CGI). Dans ce cas, la donation notariée qui n’aurait pas été enregistrée ne pourrait pas être dispensée de rappel, faute d’être opposable à l’administration. Au prix d’un paragraphe plutôt mal rédigé dont il faut s’attacher à l’esprit plutôt qu’à la lettre, il est indiqué que la donation initiale qui est exonérée, parce que ne dépassant pas le montant des abattements, n’est pas pour autant dispensée d’enregistrement. Par extension, nous pouvons supposer qu’il en va de même pour l’acte effectué hors de France, même non taxable, en l’absence de tout rattachement possible avec la fiscalité française (5). Sans doute cette doctrine n’est-elle pas à l’abri de la critique, dans la mesure où elle ajoute une condition d’enregistrement que le texte de l’article 784 du CGI ne prévoit pas. Ce qui conduit indirectement à méconnaître les effets d’un acte notarié passé à l’étranger. Pourtant, il faut remarquer que cette doctrine conserve une certaine cohérence. Dès lors que la donation est enregistrée, elle acquiert date certaine, étant précisé que le délai du rappel court à compter de la signature de l’acte et non pas à compter du jour de son enregistrement (6). En conséquence de quoi, cette règle jouera également très probablement à l’égard d’un acte notarié passé à l’étranger, enregistré en France, dès lors que l’officier ministériel local dispose de pouvoirs équivalents au notaire français pour conférer date certaine à l’acte qu’il a reçu.

Donation et démembrement. Cohérence que l’on retrouve aussi au regard de la présomption édictée par l’article 751 du CGI. En cas de décès du donateur, les dispositions en question rendent le démembrement inopérant sur le plan fiscal lorsque le bien appartenait pour l’usufruit au défunt et pour la nue-propriété à ses héritiers présomptifs, sauf en présence d’une donation régulière consentie plus de trois mois avant le décès. Selon les commentaires de l’administration, une donation régulière doit s’entendre de celle qui a été enregistrée (7).  Ici encore, c’est bien la formalité de l’enregistrement qui rend l’acte opposable aux services des impôts. Toute autre donation qui n’aura pas été enregistrée sera irrégulière et ne pourra pas échapper à la présomption de l’article 751 du CGI. En l’état actuel, sauf à ce que les tribunaux estiment que la doctrine administrative déborde les exigences de l’article 784 du CGI, la prudence recommande à l’évidence d’enregistrer en France toutes les donations réalisées à l’étranger, quelle que soit leur forme, notariée ou non (nous ne revenons pas ici sur les dons manuels réalisés hors de France). A défaut de quoi l’administration pourra se prévaloir de ses commentaires et de l’absence d’enregistrement pour tenir compte du montant de l’actif donné et ainsi établir la progressivité des droits sur la nouvelle mutation, alors même que la donation en question aura été passée depuis plus de 15 ans.

L’enregistrement par acte authentique des donations passées à l’étranger 

Un outil d’optimisation et d’anticipation successorale. Face au danger fiscal que peuvent représenter les donations et dons manuels régularisés à l’étranger, l’enregistrement constitue le seul outil juridique assurant aux donateurs et aux donataires une preuve parfaite pour éviter toute incertitude sur le rappel fiscal de ces donations. Quand il est effectué au moyen d’un acte authentique, l’enregistrement peut prévoir des conventions non permises par un pacte adjoint et préparer au mieux le retour en France, notamment lors d’une future donation ou lors du règlement de la succession du donateur.  

Clauses non permises par un pacte adjoint. L’établissement de l’acte notarié qui précède l’enregistrement d’une donation passée à l’étranger est l’occasion pour le notaire français de conseiller ses clients et de les inviter à insérer des clauses que ne contient pas l’acte de donation étranger ou qui ne peuvent pas exister en présence de simples dons manuels. Dans ces conditions, l’acte notarié est le support idéal pour encadrer le don ou la donation précédemment consentis à l’étranger. Aussi, le donateur pourra-t-il stipuler une réversibilité d’usufruit au profit d’un tiers ou d’un codonateur (art. 932 du Code civil). Autant de conventions qui ne peuvent pas être organisées au sein d’un pacte adjoint étant donné qu’elles constituent des donations ostensibles (8). De même, le donateur qui voudrait profiter de l’enregistrement en France pour insérer une stipulation graduelle ou résiduelle ne pourrait, vraisemblablement, recourir qu’à un acte notarié. Ces libéralités ont pour particularité d’être grevées d’une charge comportant l’obligation pour le donataire ou le légataire de conserver les biens ou droits qui en sont l’objet et de les transmettre, à son décès, à un second gratifié désigné dans l’acte de donation (art. 1048 du Code civil). Dès lors la stipulation à charge de retransmettre ne peut pas résulter de la tradition, seule condition de forme du don manuel. L’acte doit ici être entendu comme un écrit constatant l’accord du donateur et du donataire. Ces clauses sont rencontrées fréquemment dans les donations passées par acte notarié. En effet, elles coïncident le plus souvent avec les différentes aspirations du donateur que sont la protection de son conjoint ainsi que le souhait de conserver le bien ou les biens donnés au sein du cercle familial, notamment en cas de prédécès d’un enfant sans postérité. Ainsi l’enregistrement d’une donation passée à l’étranger aide à la mise en place de conventions non imaginées au moment de la donation initiale.

Réincorporation au sein d’une donation-partage. Dans un contexte présentant de nombreux éléments d’extranéité, le donateur doit tendre vers une unité de loi pour faciliter le règlement de sa succession. A cet effet, le règlement européen sur les successions (9) autorise les parties à choisir comme loi applicable à leur pacte successoral leur loi nationale. La doctrine majoritaire considère à ce sujet que le pacte successoral recouvre notamment les donations-partages de droit français. Ainsi un donateur de nationalité française résidant aux Pays-Bas pourrait dans un acte de donation-partage désigner la loi française comme loi applicable (10). Dans ces conditions, la donation-partage deviendrait le support de la réincorporation des donations et dons manuels précédemment consentis à l’étranger. Grâce à ce nouveau règlement, il est plus facile de proposer une donation-partage à une personne dont le patrimoine se situe dans plusieurs pays, ce qui était par le passé plus compliqué, voire très risqué. Bien entendu, ce type de libéralité ne convient qu’aux donateurs dont les biens sont localisés dans les états membres de l’Union européenne où le règlement est applicable. 

Désignation concomitante de la loi successorale. Il peut être opportun pour le donateur de coupler la désignation de loi prévue dans l’acte de donation-partage à une seconde désignation aux termes de laquelle le donateur, devenu testateur, choisirait également la loi française comme loi applicable à sa succession [11]. Des dispositions qui, dans la pratique, peuvent très bien intervenir simultanément, le donateur rédigeant son testament olographe ou authentique le jour même de la donation-partage reçue en France. Certes dans cette hypothèse le droit de partage de 2,5 % sur le montant des biens donnés et réincorporés sera dû, mais le donateur qui prépare son retour en France a beaucoup à gagner à harmoniser les règles de droit qui régiront les transmissions passées et sa future succession. Le retour en France constitue à l’évidence un moment privilégié pour le conseil notarial. L’enregistrement par acte authentique devient un outil qui, en plus d’assurer la sécurité juridique des donations passées, permet de surcroît d’organiser au mieux la transmission dans un contexte international.

Cas pratique n°1
En 2003, monsieur Martin est parti vivre à Utrecht aux Pays-Bas, pour des raisons professionnelles. Son épouse et ses deux fils, Louis et Aymeric, alors âgés de deux et six ans, l’ont suivi. En 2016, monsieur Martin a consenti, aux Pays-Bas, à chacun de ses fils une donation de 200.000 euros par simple don manuel. Les liquidités données provenaient des économies présentes sur les comptes bancaires ouverts aux Pays-Bas par le donateur.
A l’époque, cette donation n’a pas été déclarée en France. En 2019, monsieur Martin et son épouse vivent toujours aux Pays-Bas ainsi que leur plus jeune fils. Aymeric, leur aîné âgé de 21 ans, est revenu vivre en France depuis 2015 pour y poursuivre ses études supérieures et y travailler comme professeur de néerlandais.
Monsieur Martin a aujourd’hui un nouveau projet de donation.
Il envisage de donner à ses deux fils une résidence secondaire située aux Pays-Bas. Ce projet peut aboutir d’ici deux ans environ. 

Donation à Aymeric. Un notaire avisé conseillera à monsieur Martin et à Aymeric de déclarer à l’administration fiscale française le don manuel réalisé en 2016. Aymeric résidant en France depuis moins de six ans sur les dix dernières années, cette révélation n’engendrera pas le paiement de droits de donation en France. De plus, cette révélation aura le mérite de faire partir le délai du rappel fiscal à la date de l’enregistrement en France. Pour rappel, les biens reçus par un donataire, qui a eu son domicile fiscal en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années au jour de la donation, sont taxables au titre des droits de mutation à titre gratuit en France (art. 750 ter du CGI, 3°). Ce qui n’est pas le cas d’Aymeric qui réside en France depuis seulement trois ans.

Donation de la résidence secondaire. Si monsieur Martin souhaite donner sa résidence secondaire dans les deux prochaines années, les éventuels droits de donation qu’Aymeric aura à payer en France devront être calculés en tenant compte du don manuel.
Si cette donation n’aboutissait finalement pas et qu’Aymeric recueillait ce bien dans la succession de son père dans plus de 15 ans, alors il bénéficierait d’un abattement en ligne directe reconstitué.

Cas pratique n°2
Dans cet exemple, monsieur Martin est parti vivre à Utrecht en 1990, toujours accompagné de son épouse et ses deux fils. Monsieur et madame Martin sont mariés sous un régime de séparation de biens. En 2000, monsieur Martin a consenti une donation de sommes d’argent de 400.000 euros à chacun de ses fils. La donation a été constatée par acte authentique passé aux Pays-Bas. Comme précédemment, les liquidités provenaient de l’épargne personnelle de monsieur Martin et la donation n’a pas été déclarée en France. A ce jour, monsieur Martin et son épouse vivent toujours aux Pays-Bas avec leur plus jeune fils. Aymeric, désormais âgé de 34 ans est revenu vivre en France en 2010 pour s’y installer en qualité d’ostéopathe. En 2019, monsieur Martin envisage de donner à ses deux fils une résidence secondaire située également aux Pays-Bas évaluée 800.000 euros.

Donation d’un immeuble à Aymeric. Si Aymeric, qui réside en France depuis près de huit ans, reçoit de son père un bien immobilier situé aux Pays-Bas, la donation sera taxable et il y aura lieu de liquider les droits de donation dont il sera redevable en France (art. 750 ter du CGI, 3°). A ce moment, le notaire devra être vigilant et prendre en considération la donation de sommes d’argent réalisée en 2000, bien que celle-ci date d’il y a plus de 15 ans.

Donation initiale. Puisque la donation réalisée en 2000 aux Pays-Bas n’a pas été enregistrée auprès de l’administration fiscale française, le délai du rappel fiscal n’a pas commencé à courir.
A l’époque, celle-ci n’était pas taxable en France et, puisqu’elle date de plus de 15 ans, elle ne le sera pas non plus lors de la liquidation de la prochaine donation. Dans ces conditions le notaire devra considérer pour le calcul des droits de mutation dus en 2019 que la donation de 2000 a fictivement utilisé les premières tranches du barème. Cela signifie que la donation à venir bénéficiera d’un abattement de 100.000 euros par enfant, mais sera directement taxée dans la tranche à 20 % et atteindra la tranche marginale à 30 %, considération faite de la progressivité de l’impôt et de la précédente donation de 2000. Ainsi après abattement de 100.000 euros Aymeric est imposable sur une assiette de 300.000 euros répartis à hauteur de 136.392 euros dans la tranche à 20% et de 163.608 euros dans le tranche à 30 %, soit un total de droits de donation s’élevant à 76.361 euros (voir tableau n°1). Si la donation réalisée en 2000 avait été portée à la connaissance de l’administration fiscale française, alors plus de 15 ans après, les premières tranches de taxation auraient été utilisées et les droits de donation auraient été de 58.194 euros, soit une économie fiscale de 18.166 euros (voir tableau n°2)


(1) Au mépris de la sécurité juridique du contribuable : voir les observations de Me A Couderc, Le délai de rappel fiscal des donations antérieures à l’épreuve des principes de sécurité juridique et de confiance légitime, BF 7/17, p.417, sp. n°28
(2) En ce sens : Daniel Gutmann, Mobilité internationale des personnes et rappel fiscal des donations : Rép. Defrénois 15 avril 2013, n°112dO
(3) En ce sens également D. Gutmann, article précité
(4) BOI-ENR-DMTG-10-50-50-20170213 n°180
(5) BOI-ENR-DMTG précité n°90
(6) BOI-ENR-DMTG précité n°200
(7) BOI-ENR-DMTG-10-10-40-10-20140929 n°70
(8) G. Bonnet, « Réflexions notariales sur la pratique du don manuel », La Semaine Juridique – Notariale et Immobilière, 18 mai 2018, n° 20, p. 7.
(9) Art. 25, § 3 du règlement européen du 4 juillet 2012 n°650/2012
(10) P. Callé, « Les donations-partages en droit international privé », Defrénois, 15 avril 2014, n° 115s8, p. 399
(11) Art. 22 du règlement européen du 4 juillet 2012 n°650/2012.