La notion de régime fiscal privilégié précisée

Frédérique Perrotin-Laquerrière
Deux types d’opérations déclenchent ce dispositif anti-abus

Le Conseil d’Etat précise les conditions de non-déductibilité des rémunérations payées à des non-résidents soumis à un régime fiscal privilégié prévues à l’article 238 A du CGI. Deux types d’opérations sont propres à déclencher ce dispositif anti-abus : certaines charges payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié et les versements effectués sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un pays à fiscalité privilégiée. « Au regard de cette règle anti-abus, les personnes bénéficiaires de ces sommes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat où le territoire considéré, si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus, dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France », explique Alice de Massiac, avocat et associée du cabinet Taj/Deloitte.

 

Un dispositif anti-abus 

Ces versements faits à destination de pays à régime fiscal privilégié ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. C’est là « la clause de sauvegarde » du dispositif. En 2018, ce dispositif a été appliqué à 33 reprises pour un montant de rectifications de 12 millions d’euros.  « Les décisions relatives à l’article 238 A du CGI sont relativement rares, cependant, le Conseil d’Etat vient de rendre deux arrêts à peu de semaines de distances clarifiant les conditions d’application de ce dispositif anti-abus », explique Alice de Massiac. C’est à l’administration fiscale de démontrer l’existence d’un régime fiscal privilégié. Il s’agit d’une appréciation in concreto où Bercy prouve que le bénéficiaire des sommes perçues bénéficie de ce régime.

 

Quels impôts retenir ?

Se contenter de montrer par exemple, que les taux d’imposition en vigueur sont notoirement inférieurs à ceux pratiqués en France (CE, 24 avril 2019, n° 413129) ou en se référant seulement à la non-imposition de revenus (CE, 24 avril 2019, n° 412284) ne constitue pas une démonstration suffisante aux yeux du juge administratif. « De même, poursuit Alice de Massiac, la seule absence d’impôt sur les sociétés ne suffit pas à qualifier un régime fiscal de privilégié au sens des dispositions de l’article 238 A du CGI. Il convient également de prendre en compte les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus prévues, le cas échéant, par la législation étrangère applicable à la société considérée [CE, 29 juin 2020, n°433937] ». Le Conseil d’Etat avait déjà précisé que Bercy doit justifier que la société est soumise à un impôt sur les sociétés ou des impôts comparables allant en deçà du seuil d’imposition limite fixé par l’article 238 A du CGI (CE, 21 novembre 2011, n°325214). « Ici, il va encore plus loin et englobe à titre de référence utile pour la comparaison toutes les autres impositions directes sur les bénéfices et les revenus  prévues par la législation étrangère en cause », résume la fiscaliste.

 

La notion de bénéficiaire effectif est inopérante

Enfin, ce dispositif anti-abus est applicable aux sommes payées ou dues à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui y sont soumises à un régime fiscal privilégié, sans qu’il y ait lieu de rechercher, lorsque ces conditions sont remplies, si ces personnes les reversent ensuite à des tiers (CE 5 juin 2020, n° 425789). « La circonstance que les bénéficiaires effectifs soient établies dans un Etat tiers qui ne soit pas lui-même un Etat à régime fiscal privilégié, ne s’oppose pas à ce que l’administration fiscale applique l’article 238 A du CGI. En revanche, le contribuable qui a versé les sommes litigieuses peut efficacement mettre en application la clause de sauvegarde, et démontrer que ces dépenses correspondent à des opérations réelles, en l’espèce des commissions certes versées à une société basée à Hong Kong mais destinées à des guides et agences de voyages chinois », conclut l’avocate.